При учете основных средств для целей налогообложения целесообразным считается более раннее списание расходов на себестоимость продукции без длительного начисления амортизации по ним.
При приобретении основных средств все затраты по его приобретению накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После полного формирования затрат по приобретению основных средств, т. е. их первоначальной стоимости, эта сумма переносится на счет 01 "Основные средства". Исходя полученной первоначальной стоимости начисляются налог на имущество и амортизация.
Однако затраты по приобретению основных средств можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ), и их величину списать в себестоимость сразу. Налог на имущество также будет меньше. Состав прочих расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.
Пример
ООО "Атлант" приобрело деревообрабатывающий станок стоимостью 150 тыс. руб. Стоимость транспортных расходов составила 15 тыс. руб. Заработная плата рабочим за установку и монтаж составила 10 тыс. руб. (в том числе ЕСН). Данный объект основных средств может быть принят к бухгалтерскому учету двумя способами:
1) на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" формируется вся сумма произведенных затрат, которая составит 175 тыс. руб., после чего ее переносят на счет 01 "Основные средства".
Полученную первоначальную стоимость в размере 175 тыс. руб. списывают частями на протяжении всего срока полезного использования объекта путем начисления амортизации по нему. Налог на имущество будут начислен со всей суммы, перенесенной на счет 01 "Основные средства";
2) на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" относят только 150 тыс. руб., эту же сумму переносят на счет 01 "Основные средства". Остальные расходы по доставке и затратам на заработную плату в размере 25 тыс. руб. признаются прочими и списываются как затраты на производство (счет 20 "Основное производство"). Для целей налогообложения в состав доходов будет включена сумма в размере 150 тыс. руб.
Одной из наиболее значимых статей затрат являются затраты на ремонт и модернизацию основных средств. Для целей налогообложения ремонт, как правило, является более выгодным, чем модернизация или реконструкция, так как затраты на него сразу уменьшают налоговую базу при расчете налога на прибыль. При модернизации затраты на ее осуществление списать на расходы нельзя (ст. 257 НК РФ). Эти затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и списываются путем начисления амортизации. Вместе с тем увеличивается имущественный налог. С целью избегания споров с налоговыми органами необходимы четкое оформление первичной документации или оформление специальных соглашений на выполнение именно ремонта, а не модернизации объектов основных средств.
Пример
ООО "Атлант" провело модернизацию оборудования. Его остаточная стоимость составила 90 тыс. руб. Затраты на модернизацию составили 60 тыс. руб. Соответственно восстановительная стоимость составит 150 тыс. руб. В данном случае расходы на ремонт основного средства целесообразно учесть именно как затраты на ремонт и отнести их к расходам. Тогда затраты на ремонт в размере 60 тыс. руб. можно сразу списать в производство на счет 20 "Основное производство", т. е. их можно будет учесть как расходы в том же отчетном периоде. В этом случае налог на прибыль будет начисляться только с суммы 90 тыс. руб.
Если же расходы на ремонт будут учтены как модернизация основного средства, то они подлежат списанию посредством начисления амортизации на протяжении нескольких лет. В свою очередь налог на прибыль будет начисляться со 150 тыс. руб.
Еще одним из способов оптимизации налога на прибыль является создание резервов. При этом следует отметить, что формировать резервы могут только те организации, которые используют метод начисления в признании доходов и расходов.
В бухгалтерском и налоговом учете существуют различные виды резервов. Для целей налогообложения организация может использовать такие резервы, как:
1) на оплату отпусков (ст. 324 НК РФ);
2) по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
3) на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
4) на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ);
5) на возможные потери по ссудам (ст. 292 НК РФ) и т. д.
При формировании резервов это необходимо указать в учетной политике организации. При этом в ней необходимо указать способ формирования резерва, максимальную сумму отчислений и их ежемесячный процент в данный резерв.
Резервы по сомнительным долгам создаются при условии непогашения задолженности в установленный договором срок, а также, если долг не обеспечен залогом, поручительством или банковской гарантией. Сумма такого резерва зависит от времени просрочки (ст. 266 НК РФ).
Резерв на оплату отпусков достаточно выгоден, если отчисления в него больше суммы, которая превышает фактические расходы организации. В этом случае в течение года расходы признаются в большем размере, чем фактические, и только по окончании года разница включается в доход.
Такой резерв выгоден еще и в том случае, когда в организации большая доля не использованных работниками отпусков.
Порядок создания резерва на ремонт основных средств регламентируется ст. 324 НК РФ. Законодательством определено два типа ремонтов:
1) обычный;
2) особо сложный и дорогостоящий вид капитального ремонта.
В первом случае размер резерва не может превышать сумму, затраченную на ремонт за последние 3 года. Остаток на конец года увеличивает доходы организации, во втором случае организация должна создавать фонд в течение нескольких лет. Его остаток может быть перенесен на следующий год. Предельный размер резерва определяется на основе сметы, по которой рассчитывается норматив отчислений. Длительность ремонта должна быть не менее 1 года.
Резерв на гарантийный ремонт и обслуживание возможен, если по договору с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (ст. 267 НК РФ). Его размер не может превышать сумму, определяемую как доля расходов на ремонт и гарантийное обслуживание от общей выручки от продаж за 3 года, умноженную на величину годового дохода за отчетный период.
Другим способом оптимизации налога на прибыль в части учета основных средств является лизинг. Его преимущества состоят в том, что за довольно короткий срок можно списать расходы по стоимости производственных фондов. К тому же в этом случае не начисляется налог на имущество. Смысл лизинга заключается в том, что организация покупает дорогостоящее имущество через лизинговую компанию. Сумму его стоимости передают лизингодателю, после чего он производит покупку. Цена покупки несколько выше из-за уплаты комиссионного вознаграждения лизингодателю. По окончании договора организация может выкупить основное средство за достаточно малую стоимость.
Средства, передаваемые лизингодателю на покупку имущества, оформляют договором займа. В данном договоре не указывается цель, на которую выданы средства. Данный договор проходит через третье лицо с установлением малого процента.
Еще одним моментом оптимизации налога на прибыль является правильное оформление кредиторской задолженности. Известно, что с заемных средств налоги не взимаются.
Налог на прибыль начисляют после наступления срока исковой давности, составляющей 3 года. Сумма невозвращенного долга относится на внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).
Для того чтобы максимально продлить срок исковой давности, необходимо вовремя подтвердить свою задолженность, т. е. составить акт сверки или письменное подтверждение выплатить заем.
При этом следует отметить, что если в договоре вообще не указывается срок задолженности, то ее необходимо погасить в течение 30 дней после требования кредитора о возврате средств (ст. 810 ГК РФ). До этого момента отсчет трехлетнего срока не производится.
В настоящее время почти все организации в своей работе используют мобильные телефоны. Персоналу предприятия выдаются сотовые телефоны, которые они должны использовать в служебных целях. Также сотрудники могут использовать собственные телефоны, а организации им компенсируют расходы на разговоры в служебных целях. В практике бухгалтерского и налогового учета возникает множество споров, связанных с учетом затрат на мобильную связь.
Затраты организации на оплату услуг мобильной связи, в том числе за разговоры по мобильному телефону, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции, работ, услуг (ст. 265 НК РФ). При этом организация должна представить документальные доказательства разговоров производственного характера, так как в налоговом учете для целей налогообложения прибыли расходами признаются экономически обоснованные, а также документально подтвержденные затраты.
В связи с этим подтверждающими первичными документами [1] являются:
1) утвержденный руководителем организации перечень работников, имеющих право на использование сотовой связи (с указанием причин необходимости);
2) договор с оператором связи на оказание услуг связи;
3) детализированные счета оператора связи.
При этом для подтверждения экономической обоснованности затрат на услуги сотовой связи для целей налогообложения в должностной инструкции работника должна быть указана необходимость использования телефона в служебных целях. В этой инструкции также указывается установленный лимит расходов на сотовую связь, если таковой имеется. Сумма превышения этого лимита учитывается в составе прочих расходов только после того, как работник возместит организации затраты. Например, ОАО "Электроисточник" пользуется услугами связи "Beeline GSM". Сотрудникам установлен лимит в размере 15 долл. Сверхлимитные разговоры погашаются путем вычета из заработной платы сотрудника.
Детализированный счет за услуги сотовой связи должен содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за организацией абонентскому номеру [2] .
Следует отметить, что даже если телефонные переговоры производятся во время нахождения сотрудника на отдыхе, а также в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска, то и в этом случае затраты на оплату услуг сотовой связи могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.
Порядок признания прочих расходов для целей налогообложения зависит от принятого организацией метода признания доходов и расходов для исчисления налога на прибыль.
Дата признания расходов на оплату услуг сотовой связи определяется в соответствии с порядком оплаты услуг, предусмотренным сторонами в договоре оказания услуг сотовой телефонной связи. Если в договоре указывается, что обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета, то датой признания расходов будет являться дата выставления счета.
Если организация использует метод начисления, то расходы на оплату услуг телефонной связи относятся к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги связи в соответствии с договором.
Если организация использует кассовый метод, то дата признания расходов на телефонную связь определяется организацией самостоятельно после оплаты по выставленному счету за оказание услуг телефонной связи [3] .
Пример
Сотрудник организации внес аванс по договору на оказание услуг сотовой связи в сумме 1000 руб.
Оператор сотовой связи выставил счет-фактуру и детализированный счет за разговоры по мобильному телефону на сумму 1000 руб. (в том числе НДС – 152 руб. 50 коп.). Подтверждено, что все телефонные разговоры, зафиксированные в счете, велись исключительно для производственных нужд. Для целей налогообложения организация учитывает доходы и расходы методом начисления.
В бухгалтерском учете эта ситуация оформляется следующими проводами:
Дебет счета 60-2 "Расчеты по авансам выданным",
Кредит счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" – на сумму внесенного аванса в размере 1000 руб.;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 60-1 "Расчеты по услугам" – на сумму расходов на оплату услуг связи без НДС в размере 847 руб. 50 коп. (1000 руб. – 152 руб. 50 коп.);
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость", Кредит счета 60-1 "Расчеты по услугам" – на сумму НДС в размере 152 руб. 50 коп.
Дебет счета 60-1 "Расчеты по услугам",
Кредит счета 60-2 "Расчеты по авансам выданным" – на сумму ранее учтенного аванса в размере 1000 руб.;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам сборам" субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" – на сумму НДС, принятого к вычету в размере 152 руб. 50 коп.
При этом в налоговом учете организации расходы на оплату услуг связи будут приняты в сумме 847,5 руб.
Если сотрудник использует личный мобильный телефон, то организация производит возмещение расходов на оплату услуг сотовой связи. В налоговом учете возмещение расходов за оплату услуг связи в деятельности организации учитывается в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ). При этом следует помнить, что расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы.
Пример
Сотрудник организации использует свой мобильный телефон в служебных целях. Организация оплатила счет на сумму 8000 руб. Стоимость личных разговоров составляет 1000 руб. (в том числе НДС – 152,5 руб.), служебных разговоров – 7000 руб. (в том числе НДС – 1067,5 руб.). Ежемесячная компенсация за использование мобильного телефона составляет 300 руб. В бухгалтерском учете ситуация оформится следующими проводками:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" – на сумму 8000 руб. за разговоры по мобильному телефону;
Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – на сумму 1000 руб. за оплату услуг сотовой связи в личных целях;
Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – на сумму 7000 руб. за оплату разговоров в служебных целях;
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – на сумму 1220 руб. (152,5 руб. + 1067,5 руб.) на сумму начисленного НДС;
Дебет счета 44 "Расходы на продажу".
Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" – на сумму 300 руб. на сумму компенсации за применение телефона в производственных целях;
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" – 700 руб. (1000 руб. – 300 руб.) на сумму, удержанную из заработной платы за личные переговоры;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" – 1067,5 руб. на сумму НДС, принятого к вычету в части, приходящейся на стоимость служебных переговоров.
Следует отметить, что если работник сам оплачивает разговоры, оператор сотовой связи выдает ему как физическому лицу детализированный счет. В связи с тем, что организации не будет представлен счет-фактура, выставленный оператором, то НДС к вычету не принимается.
Кроме того, денежная компенсация за использование работником личного сотового телефона не облагается налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом (п. 3 ст. 217 НК РФ и ст. 238 НК РФ).
В соответствии с Трудовым кодексом РФ при использовании работником личного имущества в служебных целях работодателем также возмещаются расходы, связанные с использованием этого имущества. Размер возмещения определяется трудовым договором и должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для служебных целей. При этом в организации должны храниться документы, подтверждающие право собственности работника на используемое им имущество, а также документы, подтверждающие расходы, понесенные им при использовании этого имущества в служебных целях.
Кроме того, существуют методы покрытия НДС, которые позволяют оптимизировать затраты на его уплату.
Иными словами, НДС на практике исчисляется не с добавленной стоимости, а как разница между налогом, полученным от покупателей, и налогом, уплаченным поставщикам по приобретенным товарам, работам, услугам, стоимость которых относится на издержки производства.
4.1. Зачет или возмещение
НДС представляет собой уменьшение суммы задолженности по НДС перед бюджетом на сумму налога, фактически уплаченного поставщиками. Таким образом, для того чтобы перенести максимально возможную сумму НДС на покупателя, необходимо точно подсчитать сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, и сумму НДС, полученного от покупателей. При этом также необходимо соблюсти множество требований, предъявляемых к форме документов, обслуживающих исчисление этого налога, только тогда зачет (возмещение) НДС становится возможным.
Уменьшение суммы задолженности перед бюджетом означает, что счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", по кредиту которого отражается сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, дебетуется. Таким образом, на счетах учета это отражается следующим образом: