2.1.2. НДС
Общие вопросы
Да-да! Общая система налогообложения для предпринимателей предусматривает, что они также будут уплачивать НДС.
В пункте 1 статьи 143 НК РФ четко указано, что налогоплательщиками НДС являются в том числе и индивидуальные предприниматели.
Объектом налогообложения НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ являются:
• реализация товаров, работ, услуг на территории России, в том числе реализация предметов залога и передача товаров, результатов выполненных работ или оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
• передача на территории России товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету, в том числе через амортизационные отчисления, при исчислении налога на прибыль;
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ввоз товаров на таможенную территорию России. Кстати, обратите внимание: в целях начисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров, работ и услуг.
Местом реализации товаров признается территория России, если, как указано в статье 147 НК РФ:
• товар находится на территории России и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории России.
Для того чтобы определить, относится ли выполнение работ или оказание услуг к территории России или нет, нужно пользоваться определениями, приведенными в статье 148 НК РФ. Эта статья достаточно большая, поэтому воспроизводить ее всю мы не будем.
Отметим, например, что территория России признается местом реализации работ или услуг, если они связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории России. К таким работам или услугам, в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
В статье 149 НК РФ перечислены хозяйственные операции, которые не подлежат налогообложению НДС или освобождаются от него.
Перечень этот очень длинный. Прочтите его, может быть, вам повезет.
Так, например, не облагаются НДС медицинские услуги врачей, занимающихся частной практикой. Услуги по занятиям с детьми в кружках, секциях и студиях. Услуги по захоронению покойных. Не облагаются, в частности, операции по предоставлению займов. И многое, многое другое.
Налоговым периодом по НДС является квартал. Иначе говоря, налог нужно уплачивать не по итогам каждого месяца, а по совокупным итогам квартала. Благодаря этому предприниматели имеют некоторую отсрочку.
Налоговые ставки
Размер налоговых ставок приведен в статье 164 НК РФ. Их несколько.
Во-первых, это ставка в размере 0 %.
У вас может возникнуть вопрос: чем отличается такая ставка от освобождения от начисления НДС?
На самом деле – это совсем разные вещи. И есть некоторые нюансы в налогообложении, когда это крайне важно. Освобождение от НДС – это полное освобождение от уплаты налога. А в данном случае никакого освобождения нет. Операция налогом облагается. Только ставка у нее – 0 %. А если не выдержишь условия, при которых эта ставка применяется, то ставка станет другой. Совсем не нулевой. И придется платить налог.
Дело в том, что такая ставка применяется в основном к экспортным операциям. А такие операции подвержены самому тщательному контролю со стороны таможенников и налоговиков.
И, честно говоря, если уж индивидуальный предприниматель дорос до экспортных операций, то вряд ли его можно назвать обычным. А наша книга – для обычных предпринимателей. Поэтому обсуждать, что нужно делать, чтобы можно было использовать ставку в размере 0 %, мы не будем.
Во-вторых, это также льготная ставка – в размере 10 %.
Она применяется к ограниченному перечню товаров. Этот перечень приведен в пункте 2 статьи 164 НК РФ.
В него входит большинство продовольственных товаров, большой перечень товаров для детей, периодические печатные издания, за исключением изданий рекламного и эротического характера, книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера, и приличный перечень медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.
В-третьих, это основная налоговая ставка – 18 %. Основная масса реализации проходит по этой ставке.
И в-четвертых, это расчетная ставка – 10/110 и 18/118. Расчетной она называется потому, что с ее помощью НДС не начисляется на стоимость товаров, работ или услуг, а извлекается из их стоимости, так как он в ней уже содержится.
На самом деле расчетная ставка встречается достаточно часто. Она применяется, когда налогоплательщик получает от кого-то аванс (потому что даже получение аванса облагается НДС!), закупает у граждан сельхозпродукцию, перепродает автомобили, является налоговым агентом по НДС, и во многих других случаях.
Налоговая база
Как гласит пункт 2 статьи 153 НК РФ, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров, работ, услуг и передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, работ, услуг и имущественных прав. Принимаются во внимание доходы как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
Порядок определения налоговой базы прописан в статье 154 НК РФ.
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг определяется как стоимость этих товаров, работ, услуг, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Учтите! Налоговая инспекция имеет право проверить соответствие этих цен рыночным. И если вдруг окажется, что это совсем не так, то налоговики могут доначислить НДС на разницу между фактической ценой сделки и ее рыночной ценой. Все это прописано в статье 40 Н К РФ.
Однако не стоит отчаиваться. Как показывает практика, налоговикам очень трудно найти такую рыночную цену, которую также признает рыночной и арбитражный суд. Чаще всего судьи заявляют, что предоставленная налоговиками цена не соответствует рыночной, и налоговики проигрывают дело.
ПРИМЕР 17
Предприниматель Васильев находится на общей системе налогообложения и торгует мебелью собственного изготовления.
При продаже спального комплекта стоимостью 36 000 руб. сумма начисленного НДС составит 6480 руб. (36 000 руб. х 18 %).
Эту сумму и нужно перечислить в бюджет.
При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Вот здесь и применяется расчетная налоговая ставка.
Обратите внимание! Налоговая база при отгрузке товаров, работ, услуг в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком как бы заново.
При этом ранее уплаченный с аванса НДС можно предъявить к вычету из бюджета.
ПРИМЕР 18
Предприниматель Васильев в мае 2010 г. получил в счет изготовления комплекта кухонной мебели аванс в размере 30 000 руб.
С аванса придется исчислить и уплатить НДС. Сумма НДС составляет 4576 руб. (30 000 руб. х 18/118).
По итогам второго квартала 2010 г. это было сделано.
После того как предприниматель выполнил заказ, его стоимость составила 62 000 руб., в том числе НДС – 9458 руб. Заказ был выполнен в августе 2010 г. Когда Васильев будет подавать налоговую декларацию по НДС за третий квартал, он покажет к начислению 9458 руб., а к вычету – 4576 руб. (которые уже уплатил ранее с аванса). Поэтому в бюджет он должен перечислить только 4882 руб. (9458–4576).
Если предприниматель занимается бартером или выплачивает работникам заработную плату не деньгами, а каким-то имуществом, например готовой продукцией, то он также обязан начислять НДС. Для этого ему необходимо пересчитать реализованные товары, работы или услуги в денежном выражении. При этом должны использоваться рыночные цены.
ПРИМЕР 19
Предприниматель Клаус, находящийся на общей системе налогообложения, произвел обмен 3000 кг цемента на 15 000 штук кирпича. Для того чтобы исчислить в бюджет НДС (потому что обмен цемента является реализацией), Клаусу нужно оценить цемент по рыночной цене.
Предположим, рыночная цена 1 кг цемента равна 5 руб. Это означает, что сумма реализации цемента по рыночной цене равна 15 000 руб., а сумма начисляемого НДС равна 2700 руб.
Отметим еще две тонкости определения налоговой базы, которые могут быть интересны предпринимателям.
Одна будет интересна тем, кто занимается скупкой сельхозпродукции у граждан.
При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между рыночной ценой, с учетом налога, и ценой приобретения указанной продукции.
Перечень продукции, закупка которой подпадает под это правило, утвержден Постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383.
ПРИМЕР 20
Предприниматель Глушков занимается скупкой и перепродажей сельскохозяйственной продукции, закупаемой на частных подворьях. При этом он использует общую систему налогообложения.
Во втором квартале 2010 г. предприниматель приобрел мяса на сумму 254700 руб.
Реализовано оно было за 515 350 руб.
НДС необходимо уплатить в сумме 39 760 руб. ((515 350–254 700) х 18/118).
Точно такие же правила применяются и в отношении автомобилей, приобретаемых у граждан, а потом перепродаваемых.
В пункте 5.1 статьи 154 НК РФ сказано, что при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между рыночной ценой, с учетом налога, и ценой приобретения указанных автомобилей.
Необходимо отдельно сказать о начислении НДС в случае заключения предпринимателем договора поручения, договора комиссии или агентского договора, когда предприниматель выступает в роли комиссионера, агента или поверенного.
Эту тему нельзя обойти стороной, потому что общеизвестно, что большое количество предпринимателей как раз и занимаются тем, что торгуют на основании договоров комиссии, поручения или агентских договоров.
Как в этой ситуации начисляется НДС? Он исчисляется с суммы вознаграждения, которую получает поверенный, комиссионер или агент. При этом нужно учесть, что, за редким исключением, если предприниматель будет торговать по любому из указанных договоров товарами, реализация которых освобождена от НДС, то сумма вознаграждения от налогообложения отнюдь не освобождается.
ПРИМЕР 21
Предприниматель Соколов торгует по договору комиссии товарами, принадлежащими ОАО "Север".
Он использует общую систему налогообложения.
Его вознаграждение составляет 10 % от суммы полученной выручки.
По итогам второго квартала 2010 г. сумма полученного вознаграждения составляет 298 600 руб.
Сумма НДС, которую должен перечислить в бюджет предприниматель, составляет 45 549 руб. (298 600 руб. х 18/118).
Теперь перейдем к налоговым агентам. Такая ситуация может случиться с любым предпринимателем – это ясно из текста статьи 161 НКРФ.
Ясно, что далеко не все предприниматели приобретают товары, работы или услуги у иностранных компаний, которые не состоят на налоговом учете в России. (Если бы состояли, то тогда все налоги они уплачивали бы самостоятельно.)
Однако очень большое число предпринимателей имеют в аренде имущество, которое принадлежит федеральным, региональным или местным властям. Кроме того, предприниматели могут выкупать это имущество у государства. И в том и в другом случае они должны будут уплачивать НДС за государственные органы (так как само себе государство НДС уплатить себе же в бюджет, получается, не в состоянии).
Как все это происходит? Если, например, предприниматель взял в аренду помещение, которое принадлежит местным властям, то он должен перечислить в бюджет удержанный НДС, а уже только оставшуюся часть арендной платы в местный бюджет.
ПРИМЕР 22
Предприниматель Яковлев взял в аренду у местного муниципалитета помещение под парикмахерский салон. Ежемесячная сумма арендной платы – 120 000 руб.
По итогам второго квартала 2010 г. Яковлев должен удержать из суммы арендной платы, причитающейся муниципалитету, 54 915 руб. (120 000 руб./мес. х 3 мес. х 18/118).
Эту сумму нужно перечислить в федеральный бюджет. А оставшуюся сумму в размере 305 085 руб. (360 000 – 54 915) перечислить в бюджет муниципалитета.
Если предприниматель будет выкупать это имущество, то ему также будет необходимо вычленить НДС расчетным методом из стоимости выкупаемого имущества и перечислить его в бюджет. Местный бюджет получит только разницу между двумя этими суммами.
ПРИМЕР 23
Продолжим предыдущий пример.
В августе 2010 г. предприниматель выкупил указанное помещение за 2 760 000 руб.
В эту стоимость входит НДС в размере 421 017 руб. (2 760 000 руб. х 18/118).
Эту сумму предприниматель должен перечислить в федеральный бюджет. А муниципальный получит только то, что осталось.
Момент определения налоговой базы
Момент определения налоговой базы прописан в статье 167 НК РФ.
Для исчисления НДС моментом определения налоговой базы в общем случае является наиболее ранняя из следующих дат:
• день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.
Иначе говоря, если сначала предприниматель получает деньги за реализацию, он должен уплатить НДС из полученных средств.
Если же он сначала отгружает товар, а оплата будет потом, то НДС к уплате в бюджет нужно начислять сразу.
Обратите внимание! Доходы и расходы для исчисления НДФЛ предприниматель обязан считать кассовым методом. А вот для начисления НДС правила другие. Здесь кассовый метод не применяется.
Возникает еще один вопрос: что считать днем отгрузки?
Контролирующие органы придерживаются вполне определенной позиции.
В Письме Минфина России от 18.04.07 № 03-07-11/110, например, сказано, что датой отгрузки товара признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товара.
Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, который подтверждает передачу права собственности.
В общем, хотя этот момент в налоговом законодательстве прямо и не прописан, но спорить не стоит.
Дело в том, что ФАС Уральского округа в Постановлении от 21 октября 2008 г. № Ф09-7599/08-С2 по делу № А76-4251/08 встал на точку зрения налоговиков. А ВАС РФ в Определении от 17 февраля 2009 г. № 1437/09 поддержал это решение суда.
Что касается определения даты "отгрузки" работ или услуг, то здесь все еще более ясно. Так, в Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. № 03-07-11/328 было сказано, что документом, подтверждающим сдачу результатов работ и соответственно факт их выполнения, является акт сдачи-приемки. Поэтому в целях установления момента определения базы по НДС днем выполнения каких-либо работ (или услуг) признается дата подписания акта заказчиком.
Обратите внимание! Те же самые правила будут действовать и в том случае, если предприниматель становится налоговым агентом – например, когда он должен перечислять в бюджет НДС из суммы арендной платы, которую он уплачивает за здание, принадлежащее, скажем, местному муниципалитету.
Счет-фактура
Счет-фактура является документом, который служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров, работ, услуг, имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав от своего имени) и начисления сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном для НДС.
Один из самых главных моментов для предпринимателя при исчислении НДС – это правильное составление счетов-фактур. Для вопроса возмещения НДС – это почти все.
Дело в том, что в данном документе отдельно выделяется сумма НДС, которую поставщик предъявляет покупателю товара. Если этой выделенной суммы и счета-фактуры у покупателя товаров, работ или услуг не будет, то покупатель может забыть о возмещении налога.
Если предприниматель получит от покупателя аванс, то он помимо уплаты НДС с этой суммы также должен выдать покупателю счет-фактуру на эту сумму. Это позволит покупателю, который перечислил аванс, принять к вычету сумму НДС, уплаченную в составе этого аванса.
Для выставления счета-фактуры есть строгие сроки. Они прописаны в пункте 3 статьи 168 НК РФ.
При реализации товаров, работ, услуг, а также при получении сумм оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок.
Если предприниматель реализует некоторые товары, работы или услуги, которые НДС не облагаются (хотя сам предприниматель уплачивает НДС), то он все равно должен выставить счет-фактуру, просто в нем нужно прописать (или поставить штамп) "Без налога (НДС)".
При реализации товаров за наличный расчет предпринимателями, которые занимаются розничной торговлей или общественным питанием или выполняют работы и оказывают платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы – например, бланк строгой отчетности.
Но вернемся к счету-фактуре. Правильность его заполнения является головной болью для всех без исключения налогоплательщиков. Дело в том, что счета-фактуры, составленные с ошибками, как прямо прописано в пункте 2 статьи 169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Налоговики, на которых, разумеется, давит руководство, чтобы они возмещали налогоплательщикам из бюджета как можно меньше сумм НДС, чаще всего стараются выполнить это задание, идя самым простым путем – придираясь к предъявленным счетам-фактурам. Малейшая ошибка в их заполнении будет трактоваться налоговиками в сторону невозможности принятия такого счета-фактуры к учету.
В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров, работ или услуг, передаче имущественных прав, должны быть указаны: