• порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
• наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
• номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок;
• наименование поставляемых товаров, описание выполненных работ, оказанных услуг и единица измерения (при возможности ее указания);
• количество поставляемых по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения; цена (тариф) за единицу измерения по договору без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, – с учетом суммы налога;
• стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых по счету-фактуре товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав без налога;
• сумма акциза по подакцизным товарам; налоговая ставка;
• сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
• страна происхождения товара; номер таможенной декларации.
Последние два пункта применяются в отношении иностранных товаров. Эту информацию предприниматель должен переписать из тех счетов-фактур, которые получает он сам, или из товаросопроводительных документов.
Как видите, список пунктов приличный и к каждому из них налоговики могут придраться. Мы, разумеется, не будем описывать здесь все возможные претензии, так как этой информации вполне хватит еще на одну книгу.
Для счета-фактуры, который выписывается на аванс или предоплату, есть свой состав информации:
• порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
• номер платежно-расчетного документа;
• наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
• сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
• налоговая ставка;
• сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
Счет-фактура должен быть подписан предпринимателем. При этом нужно указать также реквизиты свидетельства о регистрации предпринимателя.
Счет-фактура – это не бухгалтерский документ. Учет данных документов имеет свои особые правила.
Предприниматель должен вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур (отдельно – полученные, отдельно – выставленные), книгу покупок и книгу продаж.
Для этого ему придется изучить Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
В журналах учета счета-фактуры регистрируются по мере их поступления в хронологическом порядке. А вот в книге продаж и в книге покупок правила сложнее.
Счета-фактуры в этих книгах должны регистрироваться только по мере того, как НДС, указанный в этих счетах-фактурах, может быть предъявлен к вычету из бюджета или должен быть начислен к уплате в бюджет.
Чаще всего не совпадают по срокам регистрации в журнале и в книге счета-фактуры, по которым предприниматель может получить возмещение из бюджета. Для этого нужно соблюсти ряд условий, причем наличие счета-фактуры только одно из них. Если счет-фактура есть, а другие условия еще не выполнены, то с возмещением приходится подождать. Поэтому в журнале полученных счетов-фактур документ регистрируется сразу после его получения, а в книге покупок – только когда возникает право на вычет.
Предъявляем налог к вычету
Предприниматель не только выписывает счета-фактуры покупателям и выделяет в них НДС, но также и сам получает счета-фактуры с выделенными в них суммами налога. Такие суммы налога часто называют входящими.
Самый лучший для предпринимателя вариант, когда сумму входящего НДС можно предъявить к вычету из бюджета. Об этом сказано в статье 171 НК РФ.
Вычетам подлежат суммы входного НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров, работ или услуг, при условии, что эти товары, работы или услуги используются в операциях, которые сами облагаются НДС.
Налоговые агенты также имеют право на возмещение сумм НДС, которые им пришлось уплатить за других налогоплательщиков. Например, когда предприниматель уплачивает НДС из арендной платы за помещение, которую он должен перечислить муниципалитету за это помещение, то сумму этого НДС он может затем предъявить к вычету из бюджета. Однако только при условии, что арендуемое помещение предприниматель использует в деятельности, облагаемой НДС.
Если предпринимателю были возвращены его товары (например, в них обнаружился брак), а суммы НДС с реализации этих товаров предприниматель уже заплатил, он имеет право сумму уплаченного НДС предъявить к вычету из бюджета.
Также если он уплатил НДС с полученной предоплаты, а, например, договор поставки был расторгнут, то сумму уплаченного с предоплаты НДС можно предъявить к вычету из бюджета.
Обратите внимание! Сумма НДС не требуется с покупателя, все вопросы по начислению и возмещению НДС решаются через госбюджет. Конкретными представителями в этих отношениях государства с предпринимателями являются налоговики.
Кстати, если предприниматель нанимает строителей и они возводят для него некое сооружение, которое используется в предпринимательской деятельности, и в сумме счета за работу присутствует НДС, предприниматель точно так же имеет право предъявить сумму этого НДС к вычету.
Если предприниматель перечислил поставщику аванс или предоплату для приобретения товара, работы или услуги, то поставщик (при условии, что он платит НДС) перечисляет с полученной суммы НДС в бюджет. Зато он обязан предъявить предпринимателю счет-фактуру, где будет указана сумма перечисленного с аванса или предоплаты в бюджет НДС. Предприниматель на основе этого счета-фактуры имеет право предъявить такую сумму входного НДС к вычету из бюджета.
Обратите внимание! Здесь есть одна очень важная тонкость. Возмещение налога возможно только в том случае, если в договоре между поставщиком и покупателем было заранее оговорено предоставление аванса или предоплаты. Это требование прописано в пункте 12 статьи 172 НК РФ. Если это заранее в договоре не оговаривалось, то возмещать НДС с аванса или предоплаты нельзя. Независимо от того, имеется у покупателя на руках счет-фактура или нет. А вот исчислять НДС с аванса или предоплаты поставщику нужно в любом случае.
Все в интересах бюджета!
Когда вычет невозможен
Если предприниматель продает товары, выполняет работы или оказывает услуги, по которым он сам начисляет НДС, то такой входной налог он может предъявить к вычету.
Однако если это не так, то налог возместить нельзя, а нужно включить его величину в стоимость полученных предпринимателем от поставщиков товаров, работ или услуг.
Об этом написано в пункте 2 статьи 170 НК РФ.
Вот четыре случая, когда входной налог учитывается в стоимости приобретенных товаров, работ или услуг:
• если эти товары, работы или услуги используются в производстве и реализации товаров, работ, услуг, освобожденных от НДС;
• если эти товары, работы, услуги используются для производства и реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория России;
• если товар ввозит предприниматель, который не уплачивает НДС;
• если эти товары, работы, услуги используются для производства и реализации товаров, работ, услуг, реализация которых не признается реализацией для целей исчисления НДС.
Восстанавливаем возмещенный налог
Может случиться так, что предприниматель, приобретая какие-то материальные активы, изначально планирует использовать их в операциях, которые облагаются НДС. На этом основании он не включает сумму входного налога в стоимость этих активов, а предъявляет ее к вычету из бюджета.
Однако потом фактически получается так, что данное имущество используется в деятельности, которая НДС не облагается. В этом случае сумма входного НДС, ранее предъявленная к вычету, подлежит восстановлению.
Восстановление означает, что сумму НДС, ранее предъявленную в налоговой декларации по НДС к вычету, нужно в следующей налоговой декларации по НДС поставить к начислению.
При этом восстановленную сумму не нужно присоединять к стоимости активов, которые уже вполне могут быть использованы в производстве, а следует учесть в налоговых расходах в том периоде, когда сумма налога будет восстановлена.
ПРИМЕР 24
Предприниматель Юсупов в апреле 2010 г. приобрел материалы стоимостью 346000 руб. (в том числе НДС – 52 780 руб.).
Он планировал использовать их в изготовлении продукции, которая облагается данным налогом.
Поэтому налог в размере 52 780 руб. он предъявил к вычету из бюджета. Однако в июле 2010 г. эти материалы были использованы в производстве товаров, освобожденных от начисления НДС. Их стоимость – в размере 293 220 руб. (346 000 – 52 780) – была списана в налоговые расходы.
В этом же налоговом периоде по НДС, то есть в третьем квартале 2010 г., нужно восстановить ранее принятый к вычету входной НДС в сумме 52 780 руб. Это значит, что в налоговой декларации по НДС за этот налоговый период нужно 52 780 руб. поставить к начислению в бюджет.
Такую сумму придется уплатить в бюджет. Однако эту же сумму в этом же третьем квартале 2010 г. можно учесть в налоговых расходах предпринимателя.
Теперь перейдем к НДС с авансов.
Напомним, что если предприниматель перечислил поставщику аванс для приобретения товара, работы или услуги, то поставщик перечисляет с полученной суммы НДС в бюджет. При этом он обязан предъявить предпринимателю счет-фактуру, где будет указана сумма перечисленного с аванса в бюджет НДС. Предприниматель на основе этого счета-фактуры имеет право предъявить сумму входного НДС к вычету.
Спасибо нашим законодателям за неусыпную заботу! Вместо того чтобы просто отменить начисление НДС с авансов и предоплат, о чем просили все плательщики НДС, они разрешили принимать НДС, исчисленный с них, к вычету. Однако получилось так, что в этих возмещениях немудрено запутаться.
Смотрите. Покупатель перечислил аванс. Продавец удержал с него НДС и отправил покупателю счет-фактуру. Покупатель может предъявить НДС из полученного счета-фактуры к вычету из бюджета.
Затем он получает от продавца товар и счет-фактуру с выделенным НДС на всю стоимость товара.
После этого он может предъявить к вычету из бюджета всю сумму входного НДС по этому счету-фактуре, а ранее предъявленный к вычету с аванса НДС восстановить к уплате в бюджет. Не сразу разберешься, правда?
ПРИМЕР 25
Предприниматель Мелехов для приобретения товара перечислил в апреле 2010 г. ОАО "Углич" аванс в размере 100 000 руб.
Мелехов получил от ОАО счет-фактуру на этот аванс с выделенной суммой НДС в размере 15 254 руб.
По итогам второго квартала 2010 г. эту сумму входного НДС предприниматель отразил в налоговой декларации по НДС к вычету из бюджета.
В июле 2010 г. он же получил товар и счет-фактуру на всю стоимость товара в размере 300 000 руб., в том числе НДС – 45 763 руб.
Предприниматель доплатил 200 000 руб. поставщику.
Мелехов в налоговой декларации за третий квартал 2010 г. имеет право предъявить к вычету из бюджета 45 763 руб. Однако в этой же налоговой декларации он дополнительно должен начислить к уплате в бюджет 15 254 руб. – то есть тот налоговый вычет, который он ранее уже получил с суммы аванса.
Раздельный учет
Если предприниматель одновременно реализует товары, работы или услуги, которые облагаются и не облагаются НДС, то ему придется заняться вопросом, который так мучает многих налогоплательщиков, – раздельным учетом входного налога.
Отказаться от этого нельзя. В пункте 4 статьи 170 НК РФ зафиксировано жесткое правило: если раздельного учета у плательщика НДС нет, то суммы входного НДС, которые одновременно относятся к облагаемым и к не облагаемым налогом операциям, к вычету из бюджета не принимаются и в налоговых расходах учесть их также нельзя. Проще говоря, для предпринимателя эти суммы будут просто потеряны.
Поэтому, хочешь – не хочешь, для ведения раздельного учета нужно выполнять следующие требования.
Суммы входного НДС, предъявленные продавцами товаров, работ, услуг, имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
• учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг, имущественных прав, если они используются в операциях, не облагаемых НДС;
• принимаются к вычету из бюджета, если эти товары, работы или услуги используются в операциях, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету или учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождаются от налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, реализованных за налоговый период.
ПРИМЕР 26
Предприниматель Сидоров выпускает товары как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения.
Во втором квартале 2010 г. общая стоимость реализации (без учета НДС) продукции предпринимателя составила 368 000 руб. В том числе продукции, облагаемой НДС, – 212 000 руб.
В этом же периоде он закупал сырье, из которого изготовляется и та и другая продукция. Стоимость этого сырья – 112 000 руб., в том числе НДС– 17085 руб. Так как данное сырье одновременно участвует и в облагаемых, и в необлагаемых НДС операциях, то входной НДС придется делить.
К вычету из бюджета можно будет предъявить только 9843 руб. (17 085 руб. х (212 000 руб./ 368 000 руб. х 100 %)). А оставшиеся 7242 руб. (17 085 – 9843) можно включить в состав налоговых расходов при расчете НДФЛ.
Теперь перейдем к так называемой пятипроцентной льготе. Все равно ведь пытливый предприниматель, который прочитает главу 21 НК РФ об НДС полностью (и это хорошо!), может задать вопрос: почему в нашей книге мы об этом умолчали?
Итак. В том же пункте 4 статьи 170 НК РФ установлено следующее.
Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет в те налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. Все поступающие в этот налоговый период суммы входного НДС можно предъявить к вычету из бюджета.
Казалось бы, все хорошо. Но законодатели забыли дать определение тому, что такое "совокупные расходы на производство"!
В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 есть указание на то, что регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основе принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для рассматриваемого 5 %-ного ограничения. Это разъяснение было учтено следующими арбитражными судами:
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 7 июня 2005 г. по делу № А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1 и от 9 июня 2004 г. по делу № A33-13260/03-C3-<D02-1980/04-Cl; ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25 ноября 2004 г. по делу № А66-563-04.
Этой теме было посвящено Письмо Минфина России от 1 апреля 2009 г. № 03-07-07/26.
Финансисты также пришли к выводу, что руководствоваться в данной ситуации нужно положениями пунктов 5 и 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 № ЗЗн.
Все бы неплохо, да вот только индивидуальные предприниматели не должны вести бухгалтерский учет!
Поэтому рассчитать "совокупные расходы на производство", как того требует пункт 4 статьи 170 НК РФ, они не могут.
Вот и получается, на наш взгляд, что хотя льгота по раздельному учету для НДС и есть, но вот предприниматели воспользоваться ею не имеют возможности.
Сколько платить в бюджет?
Теперь, исходя из вышеизложенного, нетрудно догадаться, как происходит расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Сначала предприниматель должен определить, какую сумму налога он должен начислить к уплате в бюджет – от реализации или как налоговый агент.
Затем он должен подсчитать, какую сумму входного НДС в данном налоговом периоде он имеет право предъявить к вычету из бюджета.
Наконец, получившиеся результаты сравниваются между собой.
Если начисленная сумма превышает сумму к возмещению, то разницу предприниматель обязан перечислить в бюджет.
Если сумма к возмещению превышает начисленную сумму, то тогда уже бюджет становится должен предпринимателю. Эту сумму налоговики должны или вернуть предпринимателю на его расчетный счет, или зачесть в счет имеющихся долгов, или зачесть в счет будущих платежей.
Правила возмещения налога прописаны в статье 176 НК РФ.
Если в налоговой декларации предпринимателя будет выявлено превышение сумм к возмещению над суммами к начислению, то налоговики будут в течение 3 месяцев проводить камеральную проверку декларации. Это означает, что они будут требовать от налогоплательщика представления в налоговую инспекцию различных документов, подтверждающих, что налоговую декларацию он заполнил правильно.
Если налоговикам не удастся найти в налоговой декларации предпринимателя какие-либо ошибки, то в течение 7 дней с момента окончания камеральной проверки они обязаны принять решение о возмещении налога.
Если у налогоплательщика есть какая-либо недоимка по платежам в бюджет, то в первую очередь сумма возмещения НДС пойдет на погашение этой недоимки. Налоговики сделают это самостоятельно.
Если же и недоимки у предпринимателя нет, то сумма возмещения должна быть перечислена на его расчетный счет. В случае несвоевременного перечисления государство должно выплатить предпринимателю пеню. Расчет пени будет производиться исходя из ставки финансирования Банка России.
Предприниматель имеет право не получать средства, а написать в налоговую инспекцию заявление о том, чтобы сумму переплаты зачли в счет будущих платежей по НДС.
В любом случае, о принятом решении – отказать в возмещении, перечислить деньги на расчетный счет, зачесть в счет долгов – налоговики обязаны письменно уведомить предпринимателя под расписку в течение 5 дней с момента принятия решения.