Для организации бухгалтерского учета большое значение имеет оценка основных средств. Стоимость основных средств влияет на величину амортизационных отчислений и, соответственно, расходы организации, на оценку обеспеченности обязательств и др.
Различают три вида оценки стоимости основных средств:
• первоначальная;
• восстановительная;
• остаточная.
Первоначальная (балансовая) стоимость формируется на момент поступления объекта в эксплуатацию.
В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются, что снижает их первоначальную стоимость. Потерю объектами своих технико-экономических качеств, выраженную в денежном выражении, называют износом. Первоначальная стоимость за вычетом суммы износа называется остаточной стоимостью основных средств.
8. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
9. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
10. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
И. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
(…)
14. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически переоценивать основные средства и определять восстановительную стоимость.
15. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Восстановительная стоимость – это стоимость воспроизводства основных средств на определенную дату. Обычно восстановительная стоимость определяется путем пересчета первоначальной стоимости (либо восстановительной стоимости, если объект уже переоценивался), путем индексации или методом прямой (либо экспертной) оценки по документально подтвержденным рыночным ценам. Одновременно пересчитываются и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Если организация решает переоценить группу основных средств, то это необходимо будет делать регулярно.
Решение о проведении (непроведении) переоценки закрепляется приказе об учетной политике организации. В приказе нужно отразить:
• какие объекты подлежат переоценке (все основные средства или отдельные группы однородных объектов основных средств);
• методику отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета,
• лиц, ответственных за проведение переоценки.
Результатом переоценки является уценка (восстановительная стоимость меньше остаточной) или дооценка (восстановительная стоимость больше остаточной) стоимости. После переоценки восстановительную стоимость принимают за первоначальную стоимость.
Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Методика отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета состоит в следующем:
• должно быть изменено (увеличено при дооценке и уменьшено при уценке) сальдо счета 01 "Основные средства", т. е. необходимо переоценить саму первоначальную (восстановительную) стоимость объекта основных средств;
• одновременно следует переоценить начисленную амортизацию по основному средству (увеличить при дооценке и уменьшить при уценке), которая числится на счете 02 "Амортизация основных средств".
В результате корректировки суммы начисленной амортизации ее размер в процентном отношении к первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства после переоценки должен быть таким же, как и до переоценки.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. При этом производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 83 "Добавочный капитал"
– на сумму увеличения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств;
Дебет 83 "Добавочный капитал"
Кредит 02 "Амортизация основных средств"
– на сумму увеличения амортизации основных средств.
Сумма уценки объекта основных средств относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
Кредит 01 "Основные средства"
– на сумму уменьшения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств;
Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
– на сумму уменьшения начисленной амортизации основных средств.
Если ранее производилась дооценка основного средства, которое в отчетный период уценивается, то сумма уценки объекта основных средств организации в пределах суммы раннее произведенной дооценки этого объекта относится в уменьшение добавочного капитала. При этом производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет 83 "Добавочный капитал"
Кредит 01 "Основные средства"
– на сумму уменьшения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств;
Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Кредит 83 "Добавочный капитал"
– на сумму уменьшения начисленной амортизации основных средств.
При выбытии объекта основных средств сумма ранее произведенной его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации:
Дебет 83 "Добавочный капитал"
Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Исключением из приведенного выше общего правила отражения в учете дооценки за счет добавочного капитала организации является следующая ситуация.
Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды (на 1 января отчетного года или еще раньше) и отнесенной на дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в качестве операционных расходов, относится на финансовые результаты отчетного периода в качестве операционного дохода. При этом производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"
– на сумму увеличения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"
Кредит 02 "Амортизация основных средств"
– на сумму увеличения амортизации основных средств.
Результаты переоценки основных средств, проведенной организацией в добровольном порядке, учитываются для целей налогообложения. Сумма добавочного капитала, списанного при выбытии основных средств, для целей налогообложения учитываться не будет.
5.2. Аналитический учет основных средств
Основные средства образуют производственно-техническую базу предприятия, определяют его производственную мощность. В процессе существования на предприятии основные средства проходят несколько этапов:
• поступление (приобретение, сооружение или строительство, внесение
учредителями в счет их вкладов в основной капитал, получение по договору аренды и пр.) и передача в эксплуатацию;
• износ в процессе эксплуатации;
• ремонт;
• выбытие (ликвидация вследствие ветхости, уничтожение при пожаре
или стихийном бедствии, реализация).
Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки. Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект или на группу однотипных объектов.
Инвентарный объект – это законченное устройство, предмет или комплекс предметов с приспособлениями и принадлежностями к нему для выполнения определенных функций. Например, по зданиям инвентарным объектом считается каждое отдельно стоящее здание с внутренним устройством (системой отопления, водопроводом, газопроводом, вентиляционными и пр. системами), по рабочим машинам – каждый станок или аппарат вместе входящими в его состав приспособлениями, принадлежностями, приборами, ограждением и фундаментом, на котором смонтирован и т. п.
Каждому инвентарному объекту при поступлении на предприятие присваивается инвентарный номер, который ставится на самом объекте и в первичных документах. Инвентарный номер используется однократно: сохраняется на весь период нахождения объекта на предприятии, а после выбытия объекта его номер другим объектам не присваивается.
Заполнение инвентарных карточек (книг) производится на основе первичной документации: актов приемки-передачи, технических паспортов и других документов. Бухгалтерия оформляет акт приемки-передачи бухгалтерской записью, указывая корреспонденцию счетов, возникающую в результате этой операции.
На лицевой стороне инвентарных карточек указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска (постройки), дату и номер акта о приемке, местонахождение, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, шифр затрат (для отнесения сумм амортизации), сумму начисленной амортизации, внутреннее перемещение и причину выбытия.
На оборотной стороне инвентарных карточек указывают сведения о дате и затратах по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, а также краткую индивидуальную характеристику объекта.
Заполненные инвентарные карточки регистрируются в описях типовой формы. Описи инвентарных карточек ведутся бухгалтерией в одном экземпляре по классификационным группам (видам) объектов основных средств. Если на предприятии число используемых основных средств невелико, то учет разрешается вести в инвентарной книге. При таком учете инвентарные карточки не заводятся.
Инвентарные карточки (индивидуальные и групповые) составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии организации. В случае, когда в результате реконструкции модернизации, достройки и дооборудования объекта произведены изменения, отражение которых в старой карточке невозможно, заполняется новая инвентарная карточка, а старая сохраняется как справочный документ.
В картотеке бухгалтерии инвентарные карточки располагаются по отраслевым группам основных средств (промышленность, транспорт, строительство и др.), а внутри этих групп – по месту нахождения объектов (цех, отдел), по видам (здания, сооружения и т. д.) с подразделением на производственные и непроизводственные.
На основании картотеки ведется учет движения основных средств. Карточки по арендованным, вновь поступившим и выбывшим объектам группируются отдельно, отдельно хранятся и карточки недействующих основных средств.
По месту эксплуатации все объекты учитываются в инвентарных списках с указанием материально ответственных лиц.
Для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении предназначен счет 01 "Основные средства".
Согласно ИППС:
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле.
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".
Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т. д.).
Счет 01 "Основные средства" корреспондирует со счетами:
5.3. Учет поступлений основных средств
Балансовый счет 01 "Основные средства" – активный инвентарный счет. Сальдо на нем дебетовое и отражает сумму первоначальной стоимости собственных основных средств на начало месяца. Оборот по дебету отражает поступление объектов и их дооценку, а по кредиту – выбытие и уценку.
Кроме того, для организации синтетического учета основных средств применяют счета:
02 "Амортизация основных средств" (пассивный);
08 "Вложения во внеоборотные активы" (активный);
91 "Прочие доходы и расходы" (активно-пассивный).
Самым распространенным способом поступления основных средств является их приобретение по договору купли-продажи.
Расходы по покупке основных средств, не требующих монтажа, включают в себя: суммы, уплаченные поставщику; информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы и таможенные пошлины; государственные пошлины по приобретению прав на основные средства; вознаграждение посреднической организации и др.
Все эти расходы собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" на субсчете "Приобретение объектов основных средств". Таким образом, при подтверждении совершенных операций в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств",
19 "Налое на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" – на сумму выделенного налога на добавленную стоимость
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",
67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам",
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.
При учете приобретения основных средств, требующих монтажа, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 07 "Оборудование к установке",
19 "Налог на добавленную стоимостъ по приобретенным ценностям"
– на сумму выделенного налога на добавленную стоимость
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
При передаче оборудования в монтаж в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 07 "Оборудование к установке",
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
– на стоимость выполненных монтажных работ.
Бухгалтерское отражение принятия к учету объекта основных средств после строительства или изготовления зависит от способа сооружения объекта. При подрядном способе сооружения (т. е. сторонней организацией) принятие на учет объекта отражается той же проводкой, что приобретение по договору купли-продажи. При хозяйственном способе сооружения (т. е. самостоятельным подразделением организации) вся сумма производственных затрат предварительно аккумулируется на счете вспомогательного подразделения и включается в фактическую первоначальную стоимость объекта основных средств записью:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств"
Кредит 23 "Вспомогательные производства"
Когда объект основных средств поступает в организацию как вклад в уставной капитал от учредителя (участника), то на счетах бухгалтерского учета эту операцию отражают следующей записью:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчет по вкладам в уставной (складочный) капитал"
Предоставление организации основных средств в безвозмездное пользование на счетах отражают следующей записью:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления"
Операция ввода в эксплуатацию объектов основных средств после их приобретения по договору купли-продажи отражается:
Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
Аналогичной бухгалтерской записью отражается и изменение первоначальной стоимости объектов основных средств при их реконструкции, достройке или дооборудовании.