В разделе II "Основные правила ведения бухгалтерского учета" изложены требования к ведению бухгалтерского учета. Рассмотрен порядок документирования хозяйственных операций, ведения регистров бухгалтерского учета, содержание которых объявляется коммерческой тайной; порядок оценки имущества и обязательств; порядок инвентаризации имущества и обязательств. Указаны случаи обязательного проведения инвентаризаций и бухгалтерских записей по выявленным при инвентаризации отклонениям.
В разделе III "Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности" указаны состав бухгалтерской отчетности и порядок ее формирования. Определены правила оценки статей бухгалтерской отчетности по незавершенным капитальным вложениям, финансовым вложениям, основным средствам, нематериальным активам, сырью, материалам, готовой продукции и товарам, незавершенному производству и расходам будущих периодов, капиталу и резервам, расчетам с дебиторами и кредиторами, прибыли (убытку) организации.
В разделе IV "Порядок представления бухгалтерской отчетности" указывается, в какие сроки, по каким адресам и в каком порядке представляются бухгалтерские отчеты организациями различных организационно-правовых форм.
В разделе V "Основные правила составления сводной отчетности" излагается понятие сводной отчетности и определен порядок и сроки ее представления организациями и предприятиями различных организационно-правовых форм.
В разделе VI "Хранение документов" определены сроки хранения основных документов по бухгалтерскому учету, порядок их изъятия, возлагается ответственность за хранение первичных документов и учетных регистров на руководителей организаций.
3.4. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ)
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) в системе нормативного регулирования также являются документами второго уровня, но они имеют более узкий, специализированный характер. ПБУ призваны конкретизировать ФЗБУ по каждому объекту учета. Обязательно должна указываться сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета.
К настоящему времени разработано и введено в учетную практику 23 положения по бухгалтерскому учету.
В п. 1 раздела I "Общие положения" каждого ПБУ очерчивается круг субъектов, подпадающих под действие ПБУ, и устанавливается предмет регламентации.
ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
ПБУ 3/2006 "Счет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.
ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, событий после отчетной даты.
ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
ПБУ 9/99 "Доходы организации" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
ПБУ 10/99 "Расходы организации" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных организаций (далее – организация, составляющая бухгалтерскую отчетность).
ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам" устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее организации), и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).
ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
ПБУ16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" устанавливает порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), информации об изменениях оценочных значений.
ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. ПБУ 23/2011 вступает в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год.
Согласно Концепции № 180 Минфин больше не будет разрабатывать проекты ПБУ. Этим займутся профессиональные объединения бухгалтеров и аудиторов, предполагается, что в ближайшее время произойдет утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Новые ПБУ, которые выходили, начиная с 2006 г., уже практически "переписаны" с международных стандартов.
ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" будут рассмотрены в п.п. 4.7 и 4.8 настоящего учебника. А в качестве примера далее подробно разберем ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений".
3.5. ПБУ 21/2008 "изменения оценочных значений"
Такие оценочные значения, как резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов, срок полезного использования основных средств, нематериальных активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов используются в бухгалтерском учете давно, но правил учета изменений в оценочных значениях до принятия ПБУ 21/2008 не было.
Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об изменениях оценочных значений установлены Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) утверждено приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н (с изменениями от 25 октября 2010 г.)
ПБУ 21/2008 содержит 6 пунктов.
В п. 1 очерчивается круг субъектов, подпадающих под действие ПБУ 21/2008, и устанавливается предмет регламентации: изменения в оценочных значениях, которые должны быть надлежащим образом признаны и раскрыты в бухгалтерской отчетности.
1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее – организации), информации об изменениях оценочных значений.
Определение предмета регламентации – термина "изменения в оценочных значениях" – приводится в следующем пункте.
2. Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Хотя в этом термине первичны "оценочные значения", а не "изменения", информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности согласно настоящему Положению, определение оценочных изменений приводится ниже.
Ошибки в бухгалтерском учете, требующие корректировки отчетности, не являются изменениями оценочного значения. Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об этом, регулируются ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".
3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.
Согласно этому определению к показателям, которые признаются оценочными значениями, относятся:
• оценочные резервы;
• сроки полезного использования орудий труда (амортизируемых активов);
• будущие экономические выгоды от использования орудий труда (амортизируемых активов);
• другое.
Начисляемые резервы имеют отношение к будущим событиям, к тому же могут пересматриваться в зависимости от финансовой ситуации на рынке и других обстоятельств, поэтому они всегда приблизительны. Точный срок полезного использования того или иного орудия также не может быть установлен ранее его фактического наступления.
Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.
Первый случай, при котором корректировка оценочного значения изменением не признается и под действие настоящего ПБУ 21/2008 не подпадает, был установлен п. 2: исправление ранее допущенной ошибки. Вторым случаем является корректировка оценочного значения вследствие изменения способа оценки. Например, оценочный резерв перерассчитывается по иной методике или, в отношении орудий труда, другим способом начинает определяться срок их полезного использования. Поскольку никакого реального изменения оценочного значения не предвидится, нет никаких новых данных о том, что оценочное значение установлено неверно, и его поэтому необходимо перерассчитать.
Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.
Под изменением учетной политики в данном случае имеется в виду изменение способа оценки активов и обязательств. Если невозможно определить, чем вызвана корректировка оценочного значения – изменением способа расчета или реальным изменением значения, для целей бухгалтерской отчетности оно классифицируется как изменение оценочного значения.
4. Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
– периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
– периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Имеется в виду корректировка доходов и расходов при изменении оценочных резервов либо сроков полезного использования орудий труда, в результате чего могут образовываться ранее не прогнозируемые доходы и расходы.
5. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.
В качестве исключения из общего правила, определенного предыдущим пунктом, устанавливается случай, когда изменение оценочного значения непосредственно влияет на собственный капитал. Если при проведении переоценки рыночная стоимость имущества увеличилась или уменьшилась, изменяется оценочное значение. Как следствие, в отчетности отражается увеличение или уменьшение собственного капитала организации.
6. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:
– содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
– содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
В отчетности должна быть раскрыта информация о содержании такого изменения в части его влияния на отчетность текущего периода и на отчетность будущих периодов. Раскрыть "содержание изменения" означает, что в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности необходимо указать, к какому типу из четырех, установленных ПБУ 21/2008, изменение относится.
Изменение оценочного значения раскрывается в числовом выражении, а если это невозможно, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности упоминается только факт изменения.
С 1 января 2009 года в российском бухгалтерском учете разрешено пользоваться Международными стандартами финансовой отчетности (п. 7ПБУ1/2008 "Учетная политика организаций"). Разрабатывая учетную политику, в части учета изменений оценочных значений можно исходить из МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" (IAS 8 "Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors").