1.4. Приостановление взыскания налога
Приостановление взыскания налога как мера обеспечения
Рассмотрение арбитражным судом заявления об оспаривании ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) налогового органа займет значительное время. Как говорилось выше, согласно ч. 1 ст. 200 АПК РФ, дела такой категории рассматриваются в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу.
Однако известно, что на практике дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) могут рассматриваться арбитражными судами и в гораздо большие сроки – до года и более. Соответственно, у налогоплательщика возникает острая необходимость не допустить на время, пока арбитражный суд будет рассматривать соответствующее заявление и выносить решение, того, чтобы банк произвел списание денежных средств со счета организации во исполнение инкассового поручения.
Приостановление исполнения инкассового поручения осуществляется на основании принятия арбитражным судом обеспечительной меры.
Как следует из положений ч. 1 ст. 90 АПК РФ, обеспечительные меры – это принимаемые арбитражным судом по заявлению лица, участвующего в деле, а в случаях, предусмотренных АПК РФ, и иного лица, временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя. Целью обеспечительных мер, согласно ч. 2 ст. 90 АПК РФ, является недопущение затруднения или невозможности исполнения судебного акта, а также предотвращение причинения значительного ущерба заявителю.
В части 3 ст. 199 гл. 24 АПК РФ (как говорилось выше, гл. 24 АПК РФ устанавливает особенности рассмотрения дел об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей) предусмотрено, что по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта или решения государственного органа. Приостановление на основании данной нормы действия оспариваемого акта или решения государственного органа также является обеспечительной мерой. Из этого, в частности, исходил КС России при формировании следующей правовой позиции, выраженной в определении от 6 ноября 2003 г. № 390-0 [47] : обеспечительные меры в административном судопроизводстве, осуществляемом арбитражными судами, не носят дискриминационного характера по отношению к какой-либо стороне в процессе; их применение осуществляется в рамках дискреционных полномочий арбитражных судов и на основе принципов состязательности и процессуального равноправия сторон.
Рекомендации, которыми арбитражным судам предписано руководствоваться при рассмотрении ходатайств, предусмотренных ч. 3 ст. 199 АПК РФ, даны в информационном письме Президиума ВАС России от 13 августа 2004 г. № 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" [48] .
В частности, в п. 1 информационного письма Президиума ВАС России от 13 августа 2004 г. № 83 указано, что в гл. 24 АПК РФ не установлены особенности рассмотрения ходатайств о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения, в связи с чем арбитражным судам необходимо учитывать соответствующие положения гл. 8 "Обеспечительные меры арбитражного суда" АПК РФ, в том числе об основаниях обеспечительных мер и о порядке рассмотрения заявления об обеспечении иска.
Следует отметить, что в п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ предусмотрена такая обеспечительная мера, как приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке. Однако ВАС России так и не определил позицию, на основании какой нормы – п. 5 ч. 1 ст. 91 или ч. 3 ст. 199 АПК РФ – арбитражным судом применяется обеспечительная мера в виде приостановления исполнения инкассового поручения. Поэтому представляется целесообразным при обращении в арбитражный суд с заявлением
о приостановлении исполнения инкассового поручения приводить обоснование исходя из обеих норм или основываться на одной из норм и в случае отказа в принятии обеспечительной меры в следующем заявлении приводить обоснование исходя из другой нормы.
Приостановление исполнения решения налогового органа возможно не только при оспаривании этого решения в арбитражном суде. В пункте 3 ст. 138 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусмотрено, что в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.
Порядок приостановления решения налогового органа при обжаловании этого решения в вышестоящий налоговый орган рассмотрен ниже. Здесь же стоит отметить, что этот способ приостановления обжалуемого решения налогового органа в силу понятных причин представляется гораздо менее эффективным, чем обращение в арбитражный суд.
Способы приостановления взыскания налога
Как говорилось выше, оспорить в арбитражном суде можно следующие ненормативные правовые акты налогового органа:
решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
требование об уплате налога;
решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств;
инкассовое поручение.
Соответственно, при обращении в арбитражный суд с требованием о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа следует также подать заявление о применении обеспечительной меры в виде приостановления действия оспариваемого акта.
В пункте 4 информационного письма Президиума ВАС России от 13 августа 2004 г. № 83 разъяснено, что под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в ч. 3 ст. 199 АПК РФ понимается не признание акта, решения недействующим в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением. Там же в случае, если действия, предусмотренные ненормативным правовым актом, решением, уже исполнены либо их исполнение началось (внесены изменения в публичный реестр, списаны средства со счета и т. п.), судам предписано выяснять, насколько испрашиваемая обеспечительная мера фактически исполнима и эффективна.
Необходимо иметь в виду следующий немаловажный момент.
В случае принятия арбитражным судом обеспечительной меры в виде приостановления действия таких оспариваемых актов, как решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, требование об уплате налога, решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств, налоговый орган, во-первых, обязан приостановить исполнение инкассовых поручений, направленных ранее в банк на основании оспариваемого акта, и, во-вторых, не вправе направлять в банк инкассовые поручения на взыскание денежных средств в счет уплаты налога.
Однако данная мера может и не гарантировать защиту имущественных интересов налогоплательщика.
Прежде всего от даты вынесения арбитражным судом определения о приостановлении исполнения оспариваемого акта до даты получения банком указания налогового органа о приостановлении исполнения инкассового поручения может пройти время, достаточное для списания денежных средств со счета налогоплательщика в бесспорном порядке.
Сам же банк на основании исполнительного листа арбитражного суда о приостановлении акта налогового органа (решения о привлечении к налоговой ответственности, требования об уплате налога, решения о взыскании налога за счет денежных средств) вряд ли приостановит списание денежных средств по инкассовому поручению.
Дело в том, что, согласно п. 12.10 Положения Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации", банки приостанавливают списание денежных средств в бесспорном порядке в следующих случаях:
по решению органа, осуществляющего контрольные функции в соответствии с законодательством, о приостановлении взыскания; при наличии судебного акта о приостановлении взыскания; по иным основаниям, предусмотренным законодательством. Там же, в п. 12.10 Положения Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П, установлено, что в документе, представляемом в банк, указываются данные инкассового поручения, взыскание по которому должно быть приостановлено. А такие данные в исполнительном листе арбитражного суда содержаться не будут.
Кроме того, не исключено, что налоговый орган в силу каких-либо причин вообще проигнорирует определение арбитражного суда: "забудет" дать банку указания о приостановлении исполнения инкассового поручения, "ошибочно" направит в банк инкассовое поручение и т. п.
Да, действия (бездействие) налогового органа будут незаконными, что будет поводом к еще одному обращению в арбитражный суд, теперь уже с требованиями о признании таких действий (бездействия) незаконными. Кроме того, ч. 2 ст. 96 АПК РФ предусматривает, что за неисполнение определения об обеспечении иска лицом, на которое судом возложены обязанности по исполнению обеспечительных мер, это лицо может быть подвергнуто судебному штрафу в порядке и в размерах, которые установлены гл. 11 АПК РФ. В соответствии с ч. 1 ст. 119 АПК РФ размер судебного штрафа, налагаемого на граждан, не может превышать 25 установленных федеральным законом МРОТ, на должностных лиц – 50 МРОТ, на организации – 1000 МРОТ. Согласно ч. 3 ст. 119 АПК РФ судебные штрафы, наложенные арбитражным судом на должностных лиц государственных органов, органов местного самоуправления и других органов, организаций, взыскиваются из их личных средств.
Будут также основания для обращения в правоохранительные органы, так как ст. 315 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за злостное неисполнение представителем власти, государственным служащим решения суда или иного судебного акта. Однако помощи в достижении цели обращения в арбитражный суд – сохранить денежные средства на счетах в банке – это не окажет.
Учитывая вышеизложенное, наиболее целесообразным представляется обращение в арбитражный суд с заявлением о принятии обеспечительной меры в виде приостановления исполнения самого инкассового поручения, а не актов, на основании которых это инкассовое поручение направлено налоговым органом в банк.
Обоснование необходимости приостановления взыскания налога
Принятие обеспечительной меры – полномочие арбитражного суда, но вовсе не его обязанность.
Как установлено в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, обеспечительные меры допускаются в случае, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю. Иначе говоря, АПК РФ предусматривает только два основания принятия обеспечительных мер: затруднительность или невозможность исполнения судебного акта в случае непринятия обеспечительных мер и возможность причинения значительного ущерба заявителю.
Согласно ч. 3 ст. 93 АПК РФ в обеспечении иска может быть отказано, если отсутствуют предусмотренные ст. 90 АПК РФ основания для принятия мер по обеспечению иска. В пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 83 также разъяснено, что в случае, если заявитель не представил доказательства, свидетельствующие о том, что в случае непринятия обеспечительной меры могут возникнуть последствия, указанные в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, то ходатайство о приостановлении действия оспариваемого акта, решения удовлетворено быть не может. Впрочем, там же, в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 83, сделана оговорка "за исключением случаев, когда такие последствия напрямую вытекают из существа оспариваемого акта, решения". Речь идет о норме ч. 1 ст. 69 АПК РФ, согласно которой обстоятельства дела, признанные арбитражным судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании.
Соответственно, при обращении в арбитражный суд с заявлением о приостановлении действия оспариваемого акта налогового органа необходимо обосновать наличие предусмотренных в ч. 2 ст. 90 АПК РФ обстоятельств, в связи с чем необходимо отметить следующее.
В отношении первого основания принятия обеспечительных мер – затруднительность или невозможность исполнения судебного акта в случае непринятия обеспечительных мер:
возможным последствием непринятия арбитражным судом обеспечительной меры является бесспорное взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика на его счетах в банке. В случае вынесения арбитражным судом решения о признании недействительным ненормативного правового акта, на основании которого произведено взыскание налога, налогоплательщик не будет лишен возможности вернуть из бюджета списанные денежные средства, так как ст. 79 части первой НК РФ предусматривает механизм возврата сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа (следует иметь в виду, что в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ ст. 79 НК РФ с 1 января 2007 г. полностью изложена в новой редакции);
соответственно, обосновывать заявление о принятии обеспечительной меры невозможностью исполнения судебного акта в случае непринятия обеспечения смысла нет. В то же время установленные ст. 79 НК РФ процедуры возврата сумм излишне взысканного налога довольно сложны, предусматривают наряду с прочим необходимость обращения налогоплательщика в арбитражный суд. Это и является обоснованием затруднительности исполнения судебного акта в случае непринятия обеспечительных мер.
В отношении второго основания принятия обеспечительных мер – возможность причинения значительного ущерба заявителю: незаконное списание денежных средств со счета как возможное последствие неприостановления действия оспариваемого акта налогового органа само по себе является ущербом для налогоплательщика. Однако не исключено, что арбитражный суд посчитает такое обоснование недостаточным, так как ст. 79 НК РФ предусматривает возврат суммы излишне взысканного налога с начисленными на нее процентами, а это означает компенсацию потерь, понесенных налогоплательщиком;
представляется более предпочтительным обосновывать возможность причинения ущерба наличием денежных обязательств организации, которые могут быть не выполнены (выполнены не в полном объеме) в результате незаконного взыскания налога за счет денежных средств, и возможных санкций или иных неблагоприятных последствий за их невыполнение. Такое обоснование может быть самым различным. Например, наличие обязанностей по текущим налоговым платежам в бюджет (в случае просрочки платежей на сумму недоимки будут начислены пени), обязательства по выплате заработной платы (социальные последствия задержки выплаты заработной платы очевидны), денежные обязательства по кредитным и иным договорам гражданско-правового характера (в случае несвоевременной оплаты организация понесет расходы на уплату штрафных процентов и иных санкций, предусмотренных этими договорами) и т. д. Разумеется, в подтверждение таких доводов к заявлению о принятии обеспечительной меры необходимо приложить копии соответствующих документов (налоговых деклараций, ведомостей на выплату заработной платы, кредитных и иных договоров гражданско-правового характера и т. д.);
значительность возможного ущерба является категорией оценочной, устанавливаемой на основе оценки доводов налогоплательщика, приводимых в обоснование необходимости принятия обеспечительной меры. Поэтому значительность ущерба необходимо обосновывать непосредственно суммой взыскиваемого налога, а также соотношением этой суммы со стоимостью активов организации (основные средства, оборотные активы, денежные средства, готовая продукция и товары, дебиторская задолженность и т. д.). Стоимость же активов организации целесообразно подтверждать бухгалтерскими балансами, приложениями к ним, данными учетных регистров и иными учетными документами.
Следует также учитывать разъяснение, данное в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 83: понятие "ущерб", использованное в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, охватывает как ущерб, определяемый по правилам ст. 15 части первой ГК РФ, так и неблагоприятные последствия, связанные с ущемлением чести, достоинства и деловой репутации. Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Еще один важный момент. В пункте 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 83 арбитражным судам предписано иметь в виду, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора.
Соответственно, целесообразно упредить такую ситуацию и обосновать в заявлении о принятии обеспечительной меры то, что по окончании рассмотрения дела не будет утрачена возможность незамедлительного исполнения инкассового поручения.
В ряде случаев обосновать это можно статусом налогоплательщика (организация является крупнейшим налогоплательщиком), статусом организации (налогоплательщик является градообразующей, кредитной организацией, стратегическим предприятием или субъектом естественных монополий) или даже только организационно-правовой формой юридического лица (налогоплательщик является государственным или муниципальным предприятием или учреждением). В остальных же случаях, как представляется, необходимо представить доказательства стабильности деятельности и финансовой устойчивости организации, а именно – периода деятельности организации, стоимости активов организации, объемов обязательных платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды и т. п.
Встречное обеспечение