В соответствии с п. 5 ст. 1014 НК РФ лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение 10 дней со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.
Статья 1014 НК РФ действует также только с 1 января 2007 г. В пункте 5 ст. 1011 НК РФ ("предшественнице" ст. 1014 НК РФ) устанавливался двухнедельный срок со дня получения акта проверки для представления возражений по акту. Пункт 5 ст. 1011 НК РФ предусматривал возможность представления налогоплательщиком или письменного объяснения мотивов отказа подписать акт, или возражений по акту (в целом или по его отдельным положениям).
Следует иметь в виду, что исходя из разъяснений, данных в п. 29 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. № 5, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные лицом, в отношении которого составлен акт, независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу в сроки, определенные п. 6 ст. 100 и п. 5 ст. 1014 НК РФ.
Соответственно, так же как и при обращении в арбитражный суд, в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) могут быть обжалованы любой из ненормативных правовых актов, которые налоговый орган издает при принудительном взыскании налога, в том числе:
решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
требование об уплате налога;
решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств;
инкассовое поручение;
решение налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества;
постановление налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества.
Обжалованы в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу) также могут быть действия или бездействие налогового органа. Например, действия налогового органа по выставлению инкассового поручения в банк, бездействие налогового органа, выразившееся в непринятии мер по отзыву инкассового поручения из банка или приостановлению исполнения инкассового поручения.
О предусмотренных НК РФ основаниях отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при несоблюдении должностными лицами налоговых органов порядка вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки см. выше.
Сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу)
По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 139 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
В пункте 2 ст. 139 НК РФ также содержится оговорка "если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Речь идет о предусмотренных непосредственно в п. 2 ст. 139 НК РФ сроках обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. ниже).
Как предусмотрено в п. 2 ст. 139 НК РФ, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
Таким образом, для восстановления срока подачи жалобы организации необходимо одновременно с жалобой подать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) соответствующее заявление либо изложить соответствующее ходатайство в самой жалобе.
В заявлении (ходатайстве) о восстановлении пропущенного срока необходимо обосновать уважительность причин пропуска срока со ссылками на документы (копии документов, разумеется, необходимо приложить к заявлению). Также как и при подаче заявления о восстановлении срока подачи заявления в арбитражный суд, представляется допустимым учитывать норму ч. 3 ст. 5 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (вред. Федерального закона от 14 декабря 1995 г. № 197-ФЗ). Согласно указанной норме уважительной причиной пропуска срока подачи жалобы гражданина на неправомерные действия (решения) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, нарушающие его права и свободы, считаются любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях.
Примерная форма заявления о восстановлении пропущенного срока обжалования ненормативного правового акта налогового органа приведена в приложении 5 к настоящей книге.
Порядок подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу)
В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ жалоба подается соответствующему налоговому органу или должностному лицу, т. е. в соответствии с правилами подведомственности рассмотрения жалоб (см. выше).
Исключение составляет случай подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. ниже).
В пункте 3 ст. 139 НК РФ установлено единственное требование к форме жалобы, подаваемой в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу: жалоба подается в письменной форме. В пункте 2 ст. 139 НК РФ предусмотрено, что к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
Представляется очевидным то, что в документе должно быть указано, что это жалоба. В жалобе должен быть указан предмет обжалования – акт ненормативного характера или конкретные действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц, а также приведены обстоятельства в обоснование заявляемых требований. Жалоба также должна быть подписана лицом, уполномоченным представлять интересы организации во взаимоотношениях с налоговым органом.
Примерная форма жалобы на ненормативный правовой акт налогового органа приведена в приложении 4 к настоящей книге.
В пункте 3.1 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, которым руководствуются налоговые органы, указано, что жалоба не подлежит рассмотрению налоговым органом (должностным лицом) в следующих случаях:
а) пропуска срока подачи жалобы в соответствии со ст. 139 НК РФ;
б) отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;
в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. 26–29 НК РФ);
г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);
д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.
Пункт 3.2 названного Регламента предписывает сообщить заявителю жалобы о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения. При этом, согласно п. 3.3 Регламента, отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для подачи жалобы.
В пункте 4 ст. 139 НК РФ предусмотрено, что лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.
Последствием отзыва жалобы, что установлено непосредственно п. 4 ст. 139 НК РФ, является невозможность подачи организацией повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Из этого следует, что организация при отзыве жалобы не лишается права на подачу повторной жалобы:
в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, но по другим основаниям, нежели те, по которым подавалась первоначальная жалоба;
по тем же основаниям, по которым подавалась первоначальная жалоба, но в другой вышестоящий налоговой орган или другому вышестоящему должностному лицу, чем те, куда подавалась первоначальная жалоба.
Сроки подачи повторной жалобы, согласно п. 4 ст. 139 НК РФ, те же самые, что предусмотрены п. 2 этой статьи для подачи первоначальной жалобы. На подачу повторной жалобы распространяется также и предусмотренная п. 2 ст. 139 НК РФ возможность восстановления срока подачи жалобы в случае его пропуска. Восстановление срока подачи повторной жалобы осуществляется в том же порядке, который установлен для подачи первоначальной жалобы.
Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом)
Согласно п. 1 ст. 140 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ)жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).
В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение.
Следует отметить, что в ранее действовавшей ред. подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ (т. е. до внесения изменений Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) говорилось также о назначении дополнительной проверки. МНС России в п. 4 письма от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/274@"0 порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков" [45] предписывало налоговым органам в случае принятия решения по жалобе налогоплательщика в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ иметь в виду, что дополнительная проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика (гл. 20 НК РФ), т. е. разрешения налогового спора, в отличие от налоговой проверки, проводимой в рамках налогового контроля (гл. 14 НК РФ).
В пункте 2 письма от 24 августа 2000 г. № ВП-6-18/691@ "Об обжаловании актов налоговых органов" МНС России разъясняло налоговым органам, что НК РФ не предусмотрено возможности отмены решения в какой-либо части и что в случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо части вышестоящий налоговый орган может воспользоваться подп. 4 п. 2 ст. 140 НК РФ и изменить решение нижестоящего налогового органа путем отмены его в необходимой части.
По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо), согласно п. 2 ст. 140 НК РФ, вправе вынести решение по существу. Как представляется, речь идет о том, что вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
признать обжалуемые действия (бездействие) незаконными и обязать соответствующих должностных лиц совершить определенные действия или иным образом устранить допущенные нарушения;
оставить жалобу без удовлетворения.
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ п. 2 ст. 140 НК РФ с 1 января 2007 г. дополнен положениями, определяющими виды решений, которые вправе принимать вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение (см. ниже).
В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 8 июля 1999 г. № 151-ФЗ) [46] вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. МНС России непосредственно налоговым органам в п. 6 письма от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/274@ разъясняло, что данное право вышестоящими налоговыми органами может быть реализовано при отсутствии жалоб налогоплательщиков (налоговых агентов) в рамках мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов.
По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 140 НК РФ, решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Аналогичный срок установлен и в ст. 4 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" для рассмотрения жалоб граждан на неправомерные действия (решения) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, нарушающие их права и свободы: вышестоящие в порядке подчиненности орган, объединение, должностное лицо обязаны рассмотреть жалобу в месячный срок.
В пункте 3 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что срок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, но не более чем на 15 дней. При этом, согласно п. 3 ст. 140 НК РФ, продление срока производится с единственной целью – для получения у нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы.
В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ о принятом по жалобе решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Очевидно, о принятом решении обязан сообщить налоговый орган (должностное лицо), рассмотревший жалобу.
Особенности обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ НК РФ дополнен действующей с 1 января 2007 г. статьей 1012, определяющей порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно п. 1 ст. 1012 НК РФ порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. 139–141 НК РФ, с учетом положений, установленных ст. 1012 НК РФ.
Статьи 1012 и 139–141 НК РФ (соответственно в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусматривают два способа обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – апелляционный, т. е. обжалование не вступившего в силу решения, и обжалование решения, вступившего в силу.
В пункте 2 ст. 1012 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
Соответственно, в п. 2 ст. 139 НК установлено, что апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.
Как говорилось выше, согласно п. 9 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Как установлено в п. 2 ст. 140 НК РФ, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Соответственно, в п. 2 ст. 1012 НК РФ установлено, что:
в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом;
в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
Аналогично в п. 9 ст. 101 НК РФ закреплено, что в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 1012 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Согласно п. 3 ст. 1012 НК РФ вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
В соответствии с п. 2 ст. 139 НК жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
Как установлено в п. 5 ст. 1012 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Однако как говорилось выше, в соответствии с ч. 16 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ данная норма применяется к правоотношениям, возникающим только с 1 января 2009 г.
В пункте 5 ст. 1012 НК РФ предусмотрено, что в случае обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.