Предусмотренный новой редакцией ст. 79 НК РФ порядок, согласно ее п. 9, распространяется и на зачет или возврат сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафа. В ранее действовавшей ред. ст. 79 НК РФ зачет или возврат сумм излишне взысканного штрафа не предусматривался, на что обращено внимание и в письме Минфина России от 3 октября 2005 г. № 03-02-07/1-256 "О возможности возврата и (или) зачета переплаты по штрафам"1. О возможности же зачета или возврата излишне взысканных авансовых платежей говорилось в п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, направленного информационным письмом Президиума ВАС России от 22 декабря 2005 г. № 98.
В пункте 1 ст. 79 НК РФ установлено, что возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со ст. 78 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Однако следует иметь в виду, что приведенные нормы п. 1 ст. 78 и п. 1 ст. 79 НК РФ (в части, предусматривающей осуществление зачета (возврата) сумм излишне взысканных федеральных, региональных и местных налогов и сборов по соответствующим видам налогов и сборов, а также по соответствующим пеням и штрафам) в соответствии с ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ вступают в силу только с 1 января 2008 г.
Согласно ч. 10 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ с 1 января 2007 г. и до 1 января 2008 г. суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Как установлено в ч. 9 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 1 января 2007 г. и подлежащие возврату в соответствии со ст. 78 и 79 НК РФ (в ред. указанного Федерального закона), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до 1 января 2007 г.
Как и ранее, ст. 79 НК РФ предусматривает две процедуры возврата суммы излишне взысканного налога – административную (внесудебную), т. е. на основании соответствующего заявления налогоплательщика, и судебную, т. е. путем обращения в суд с исковым заявлением.
В пункте 4 ст. 79 НК РФ закреплена обязанность налогового органа при установлении факта излишнего взыскания налога сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установления этого факта. В пункте 3 ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции срок для исполнения налоговым органом данной обязанности устанавливался как один месяц со дня установления факта излишнего взыскания налога. Примерная форма заявления в налоговый орган о возврате суммы излишне взысканного налога приведена в приложении 9 к настоящей книге.
Согласно п. 4 ст. 79 НК РФ сообщение налогового органа об установлении факта излишнего взыскания налога должно быть передано руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
В соответствии с п. 3 ст. 79 НК РФ заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца:
или со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога;
или со дня вступления в силу решения суда (в ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции исчисление данного срока со дня вступления в силу решения суда не предусматривалось).
В случае, если установлен факт излишнего взыскания налога, согласно п. 3 ст. 79 НК РФ, налоговый орган обязан принять решение о возврате суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов на эту сумму.
Как установлено в п. 2 ст. 79 НК РФ, решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. В пункте 2 ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции предусматривался двухнедельный срок для принятия налоговым органом такого решения.
До истечения указанного срока поручение на возврат суммы излишне взысканного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, согласно п. 2 ст. 79 НК РФ, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
В пункте 5 ст. 79 НК РФ установлено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. В пункте 5 ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции предусматривалось, что сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом также не позднее одного месяца, но не со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика, а со дня принятия решения налоговым органом.
Согласно п. 3 ст. 79 НК РФ исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
В отношении подачи искового заявления в суд сохраняют свою практическую значимость разъяснения, данные в п. 25 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. № 5:
в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда;
если налогоплательщик полагает, что решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, он вправе оспорить такое решение в суде путем предъявления иска о признании недействительным решения государственного органа;
если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. 78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм.
О порядке оспаривания в арбитражный суд ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов см. выше. Примерная форма заявления в арбитражный суд о признании незаконными бездействия налогового органа по невозврату излишне взысканных сумм налога приведена в приложении 10 к настоящей книге.
В пункте 5 ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции предусматривалось, что в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом в течение одного месяца после вынесения такого решения. Статья ст. 79 НК РФ в действующей редакции не содержит норм о сроках возврата сумм излишне взысканного налога в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм. Видимо, подразумевается, что в этом случае решение суда подлежит исполнению в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством.
Начисление процентов на сумму излишне взысканного налога
Как говорилось выше, в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами.
Согласно правовой позиции, выраженной КС России в определении от 27 декабря 2005 г. № 503-0 [57] , положение ст. 79 НК РФ предполагает обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами. Как указал КС России, регулируя основания, условия и порядок возврата излишне взысканного налога, в частности предусматривая начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, федеральный законодатель установил дополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленные на реализацию положений ст. 52 и 53 Конституции РФ, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в ст. 35 (ч. 1) Конституции РФ принципа охраны права частной собственности законом.
Согласно п. 5 ст. 79 НК РФ проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего заднем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России.
Под рефинансированием, как определено в ст. 40 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", понимается кредитование Банком России кредитных организаций. Там же, в ст. 40 указанного Федерального закона, установлено, что формы, порядок и условия рефинансирования устанавливаются Банком России.
Банк России телеграммой от 23 июня 2006 г. № 1696-У "О процентной ставке рефинансирования, установленной с 26 июня 2006 года" [58] сообщил, что в соответствии с решением Совета директоров Банка России (протокол от 23 июня 2006 г. № 11), начиная с 26 июня 2006 г., ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 11,5 % годовых.
В пункте 23 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснялось, что при решении вопроса о моменте исполнения предусмотренной ст. 78 и 79 НК РФ обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет арбитражным судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Положения п. 6 и 7 ст. 79 НК РФ предусматривают механизм, обеспечивающий получение налогоплательщиком процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога, в полном объеме, т. е. надень фактического возврата:
территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне взысканного налога и начисленных на эту сумму процентов, обязан уведомить налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств;
в случае, если проценты на сумму излишне взысканного налога уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств;
до истечения указанного срока поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.
Следует отметить, что ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции такого механизма не предусматривала.
В соответствии с п. 8 ст. 79 НК РФ возврат суммы излишне взысканного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации. Аналогичная норма содержалась и в п. 6 ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции.
В части 11 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ предусмотрено, что в случае, если уплата (взыскание) налога, сбора, пеней и (или) штрафов производилась до 1 января 2007 г. в иностранной валюте, зачет (возврат) налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и (или) штрафов, а также начисление процентов за нарушение установленного срока возврата указанных сумм осуществляются после 31 декабря 2006 г. в валюте Российской Федерации, пересчитанной по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата (взыскание).
Исключение из лицевого счета сумм налога, не реального к взысканию
В случае, если налоговый орган утратил возможность взыскать налог в бесспорном порядке или путем обращения в суд, по лицевому счету налогоплательщика в налоговом органе эти суммы налога все-таки будут значиться.
Это может мешать налогоплательщику, так как суммы налогов отражаются в балансе организации как задолженность перед бюджетом, что негативно сказывается на оценке финансового состояния организации. Да и сам факт наличия долга перед бюджетом отрицательно характеризует организацию.
Однако исключение из лицевого счета сумм налога, не реального к взысканию, возможно только в порядке, предусмотренном ст. 59 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 59 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:
Правительством РФ – по федеральным налогам и сборам;
исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, местными администрациями – по региональным и местным налогам.
В силу п. 2 ст. 59 НК РФ данные правила применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням и штрафам.
В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 163-ФЗ) [59] задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 1 января 2001 г., начисленным пеням и штрафам, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ.
В соответствии со ст. 59 НК РФ и со ст. 20 Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ Правительством РФ издано постановление от 12 февраля 2001 г. № 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам" (в ред. постановлений Правительства РФ от 15 августа 2002 г. № 602 и от 25 ноября 2004 г. № 678) [60] .
В пункте 1 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 установлено, что признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 1 января 2001 г., начисленным пеням и штрафам в случае:
а) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации;
б) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" – в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;
в) смерти или объявления судом умершим физического лица – по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов – в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.
Согласно п. 2 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика, если иное не установлено указанным постановлением.
В соответствии с п. 3 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100:
решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности, образовавшейся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, принимается таможенным органом, перед которым имеется задолженность;
решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности с организаций – плательщиков страховых взносов, ликвидированных до 1 января 2001 г. в установленном законодательством Российской Федерации порядке, акты сверки расчетов по которым налоговым органам не переданы, принимается государственным социальным внебюджетным фондом в части соответствующей задолженности.
В пункте 4 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 установлено, что решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимается при наличии следующих документов:
а) выписка из единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации юридического лица;
б) копия определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства (в случае признания должника банкротом), заверенная гербовой печатью соответствующего арбитражного суда;
в) копия свидетельства о смерти физического лица или копия судебного решения об объявлении физического лица умершим;
г) документ, подтверждающий переход наследственного имущества физического лица, умершего или объявленного судом умершим, к государству;
д) иные документы, определяемые Минфином России и государственными социальными внебюджетными фондами.
В пункте 7 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления рекомендовано решать вопросы признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по региональным и местным налогам и сборам применительно к порядку, определенному этим постановлением.
В соответствии с п. 4 и 5 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 приказом Минфина России от 14 сентября 2005 г. № 117н утвержден Порядок принятия решения о признании безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, образовавшимся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации [61] .
В соответствии с п. 5 и 6 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 приказом Минфина России от 15 июня