2005 г. № 72н утвержден Порядок принятия решения о признании безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, суммам налоговых санкций за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 года, а также задолженности по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, числящейся за организациями по состоянию на 1 января 2001 года, начисленным пеням и штрафам [62] .
Учитывая, что положения ст. 59 НК РФ и постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 применяются в отношении федеральных налогов, в том числе федеральных налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, в письме Минфина России от 20 апреля 2006 г. № 03-02-07/2-30 (до налоговых органов доведено письмом ФНС России от 10 мая 2006 г. № ММ-6-19/481@ "О списании недоимки и задолженности по пеням по специальным налоговым режимам" [63] ) указано, что ФНС России вправе дать указание управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации о принятии решений о признании безнадежными к взысканию и списании недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам, предусмотренным специальными налоговыми режимами.
Согласно правовой позиции Президиума ВАС России, выраженной в постановлениях от 11 мая 2005 г. № 16504/04 [64] и № 16507/04 [65] , должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам нереальными к взысканию и списывать соответствующие суммы; поэтому у инспекции, действовавшей в рамках предоставленных ей полномочий, не было оснований удовлетворять заявление общества об исключении из лицевого счета налогоплательщика сумм недоимки и задолженности по пеням, а у судов – понуждать налоговый орган принять решение об их списании, так как суд по своей инициативе не вправе списывать долги налогоплательщика, не реальные для взыскания.
При этом Президиум ВАС России исходил из того, что лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений
о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам, по мнению Президиума ВАС России, само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.
Позиции Президиума ВАС России придерживается и Минфин России. В частности, отвечая на конкретный запрос, Минфин России в письме от 7 декабря 2005 г. № 03-02-07/1-331 "О непризнании безнадежной к взысканию задолженности по налогам и сборам в связи с истечением срока исковой давности" [66] указал, что судебный орган признал незаконным взыскание задолженности в связи с истечением срока исковой давности, однако это не означает, что суд признал задолженность безнадежной, подлежащей списанию в установленном порядке; у налогового органа нет оснований для исключения этой задолженности из карточки лицевого счета.
Исходя из Методических указаний по заполнению справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций, утв. приказом ФНС России от 23 мая 2005 г. № ММ-3-19/206@ [67] , задолженность, взыскание которой невозможно в связи с истечением трехлетнего срока исковой давности, подлежит отражению в такой справке. На это обращено внимание в указанном письме Минфина России от 7 декабря 2005 г. № 03-02-07/1-331.
Глава 2 Защита прав налогоплательщика при взыскании налога за счет имущества
2.1. Соблюдение налоговыми органами порядка обращения взыскания налога за счет имущества
Вынесение решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (соблюдение формальных требований)
Взыскание налога за счет имущества организации производится в рамках исполнительного производства, возбуждаемого на основании соответствующего постановления налогового органа.
В пункте 7 ст. 46 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя в следующих случаях:
при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя;
при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя.
Соответственно, при отсутствии указанных обстоятельств налоговый орган обращать взыскание налога на имущество организации не вправе. При оспаривании же решения и (или) постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества организации налоговому органу придется доказывать, что на момент вынесения такого решения на счетах организации отсутствовали денежные средства, достаточные для взыскания налога, и у налогового органа не было сведений об иных счетах организации.
Как следует из п. 7 ст. 46 НК РФ, процедура обращения взыскания налога на имущество организации включает в себя процедуру обращения взыскания налога на денежные средства, находящиеся на счетах организации в банке. Из этого следует простой, но очень важный вывод: оценка правомерности вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества организации включает в себя и оценку соблюдения налоговым органом регламентированного ст. 46 НК РФ порядка обращения налоговым органом взыскания налога за счет денежных средств на счетах в банке.
Согласно п. 1 ст. 47 НК РФ в случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 НК РФ, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ.
Следует иметь в виду, что, согласно правовой позиции, выраженной в упоминавшемся выше Постановлении Президиума ВАС России от 19 июля 2005 г. № 853/05, отзыв инкассовых поручений не является необходимым условием для вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества, а само наличие инкассовых поручений, выставленных к счету налогоплательщика, не может быть основанием для признания этого решения недействительным.
Однако как говорилось выше, при возбуждении исполнительного производства по взысканию налога за счет имущества организации налоговый орган обязан принять решение о приостановлении списания денежных средств в бесспорном порядке со счетов должника (приостановить действие инкассового поручения, выставленного к счету должника) и в тот же день направить его в соответствующий банк. Соответственно, после возбуждения исполнительного производства налоговый орган не вправе выставлять инкассовые поручения на взыскание тех сумм, которые взыскиваются в рамках исполнительного производства.
При обращении взыскания налога за счет имущества организации на налоговом органе наряду с прочим лежит бремя документального обоснования сумм налогов, подлежащих взысканию. Об этом говорится, в частности, в Постановлении Президиума ВАС России от 18 мая 2004 г. № 15408/03 [68] . Данным Постановлением признан правомерным вывод судов нижестоящих инстанций о неподтверждении размера задолженности документами, несоблюдении инспекцией порядка и сроков обращения взыскания этой задолженности на денежные средства и имущество филиала фирмы, предусмотренных ст. 46 и 47 НК РФ. Соответственно, Президиум ВАС России подтвердил правомерность признания недействительным постановления налогового органа о взыскании налогов, сборов и пеней за счет имущества филиала фирмы.
При наличии отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита, предоставленных налогоплательщику, налоговый орган обязан при взыскании налога в принудительном порядке учитывать положения ст. 68 НК РФ о прекращении действия указанных форм изменения срока уплаты налога. Данная позиция высказана в Постановлении Президиума ВАС России от 22 марта 2005 г. № 13054/04 [69] . Следует отметить, что в данном постановлении говорится о реструктуризации задолженности по налогу. Как указал Президиум ВАС России, по своей сути реструктуризация является разновидностью рассрочки по уплате налога, которая в соответствии со ст. 64 НК РФ представляет собой изменение срока уплаты налога.
В пункте 3.17 Методических рекомендаций по организации взаимодействия при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, утв. приказом Минюста России и МНС России от 13 ноября 2003 г. № 289/ БГ-3-29/619, установлено, что в случае предоставления организации права на реструктуризацию кредиторской задолженности по налогам, сборам и задолженности по начисленным пеням, а также в иных случаях изменения срока уплаты (в том числе отсрочка, рассрочка) или прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога (сбора), а также пени налоговому органу следует принять решение об отмене ранее вынесенного решения о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации (налогового агента – организации) и направить его с заявлением об отзыве исполнительного документа в течение трех дней с момента принятия в службу судебных приставов.
Форма решения об отмене ранее вынесенного решения о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества организации приведена в приложении 7 к названным Методическим рекомендациям.
С получением заявления об отзыве исполнительного документа судебный пристав-исполнитель обязан возвратить исполнительный документ в соответствующий налоговый орган, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 27 Федерального закона "Об исполнительном производстве" является основанием для окончания исполнительного производства.
Следует также иметь в виду, что в п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 в отношении установления требований по обязательным платежам и санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве арбитражным судам при рассмотрении заявления уполномоченного органа об установлении требований по обязательным платежам предписано иметь в виду, что непринятие налоговым органом решения о взыскании задолженности по налогам за счет имущества должника (при условии, что находящееся на исполнении у банка инкассовое поручение было выставлено в установленный п. 3 ст. 46 НК РФ срок на бесспорное взыскание) не может рассматриваться как основание для отказа в удовлетворении заявленных требований.
Оформление решения и постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (соблюдение формальных требований)
В пункте 1 ст. 47 НК РФ установлено, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.
Соответственно, п. 1 ст. 47 НК РФ предусматривает две процедуры, осуществляемые налоговым органом для обращения взыскания налога за счет имущества организации:
вынесение решения о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика;
оформление постановления о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика и направление данного постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения.
Требования к содержанию постановления о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика закреплены непосредственно в п. 2 ст. 47 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, внесшего незначительные изменения юридико-технического характера). В частности, постановление о взыскании налога должно содержать:
1) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, выдавшего указанное постановление;
2) дату принятия и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента;
3) наименование и адрес налогоплательщика-организации или налогового агента – организации либо фамилию, имя, отчество, паспортные данные, адрес постоянного места жительства налогоплательщика – индивидуального предпринимателя или налогового агента – индивидуального предпринимателя, на чье имущество обращается взыскание;
4) резолютивную часть решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя;
5) дату вступления в силу решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя;
6) дату выдачи указанного постановления.
В соответствии с п. 3 ст. 47 НК РФ постановление о взыскании налога подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и заверяется гербовой печатью налогового органа.
Форма постановления о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика приведена в приложении 2 к Методическим рекомендациям по организации взаимодействия при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, утв. приказом Минюста России и МНС России от 13 ноября 2003 г. № 289/БГ-3-29/619.
В отношении же содержания и оформления решения о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика в ст. 47, как и в других статьях НК РФ, ничего не говорится. Форма решения о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика приведена в приложении 1 к Методическим рекомендациям по организации взаимодействия при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, утв. приказом Минюста России и МНС России от 13 ноября 2003 г. № 289/БГ-3-29/619.
Данная форма, в частности, предусматривает указание следующих сведений:
дата принятия и номер решения;
фамилия, имя, отчество, классный чин должностного лица и наименование налогового органа, принявшего решение;
полное наименование, ИНН/КПП, адрес налогоплательщика-организации или налогового агента – организации;
дата и номер требования об уплате налога (сбора), а также пени, в пределах сумм которого производится взыскание за счет имущества;
размеры взыскиваемых за счет имущества организации неуплаченных (не полностью уплаченных) налога (сбора), а также пени с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ;
дата вступления решения в силу.
Форма решения предусматривает его подписание руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и заверение гербовой печатью налогового органа.
В пункте 2.2 Порядка взаимодействия налоговых органов и служб судебных приставов по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов, утв. приказом МНС России и Минюста России от 25 июля 2000 г. № ВГ-3-10/265/215 (в ред. приказа МНС России и Минюста России от 13 ноября 2003 г. № БГ-3-29/620/290), и п. 2.5 Методических рекомендаций по организации взаимодействия при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика установлено, что постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика направляется в службу судебных приставов сопроводительным письмом. Вместе с постановлением налоговый орган в обязательном порядке направляет:
расшифровку задолженности налогоплательщика с указанием реквизитов счетов по учету доходов соответствующих бюджетов и кодов бюджетной классификации (форма расшифровки приведена в приложении 4 к Методическим рекомендациям). В случае последующего изменения реквизитов счетов либо кодов бюджетной классификации налоговый орган обязан в течение 3 дней со дня изменений направить в службу судебных приставов уточненную расшифровку;
перечень расчетных, текущих и иных счетов налогоплательщика в банках и других кредитных организациях, а также информацию о мерах, предпринятых налоговыми органами для обеспечения решения о взыскании налога или сбора в соответствии со ст. 76 НК РФ. В случае открытия налогоплательщиком счетов в банках и иных кредитных организациях после вынесения решения о взыскании налога за счет имущества налоговый орган обязан в течение трех дней со дня получения таких сведений направить в службу судебных приставов соответствующую информацию;
извещение банка о помещении расчетных документов в картотеку (по форме 0401075 – приложение 23 к Положению Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" с отметкой банка "не оплачено из-за отсутствия средств на сч. №");
имеющиеся у налогового органа сведения:
об имуществе налогоплательщика (в том числе дебиторской задолженности) и (или) об имущественных комплексах, реализация которых, по мнению налогового органа, даст наибольший эффект, с приложением выписки из баланса должника по статьям актива, а также форм, отражающих расшифровку дебиторской задолженности и основных средств;
о лицах, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика;
фактические адреса, телефоны головной организации и структурных подразделений;
сведения о результатах мер по розыску налогоплательщика и его имущества, осуществленных правоохранительными органами по запросу налогового органа;
сведения о наличии кассовых аппаратов и мест их установки.
В случае произведенного налоговым органом ареста имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 77 НК РФ налоговый орган направляет в службу судебных приставов копию протокола ареста имущества должника с приложением (при наличии) копий актов описи.
Соблюдение срока вынесения решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ п. 1 ст. 47 НК РФ дополнен положением, согласно которому решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Однако необходимо иметь в виду, что данная норма действует только с 1 января 2007 г. До внесения изменений Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ срок, в течение которого взыскание налога может быть обращено на имущество налогоплательщика во внесудебном порядке, в НК РФ прямо не был установлен.
Правовая позиция в отношении срока бесспорного взыскания налога и пени за счет имущества налогоплательщика выражена в Постановлении Президиума ВАС России от 24 января 2006 г. № 10353/05 (указанное Постановление доведено до налоговых органов письмом Федеральной налоговой службы от 31 мая 2006 г. № ШС-6-14/558@ [70] ):