согласно п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 НК РФ;
при этом ст. 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента;
между тем следует иметь в виду, что в ст. 47 НК РФ, так же как и в ст. 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд;
поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку ст. 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с п. 7 ст. 46 НК РФ;
иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока.
Таким образом, до 1 января 2007 г. решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика могло быть принято налоговым органом только в пределах установленного в п. 3 ст. 46 НК РФ 60-дневного срока после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Соответственно, как следует из п. 3 ст. 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В случае пропуска срока на бесспорное взыскание недоимки за счет имущества налогоплательщика налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога.
Как говорилось выше, согласно разъяснению, данному в п. 24 Постановления Пленума ВАС России от 22 июня 2006 г. № 25, пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на бесспорное взыскание недоимки, в течение которого налоговый орган должен принять решение о взыскании налога за счет денежных средств и выставить инкассовое поручение на его перечисление в бюджет. Данное разъяснение вполне применимо и для порядка исчисления срока на бесспорное взыскание налога за счет имущества налогоплательщика.
В части 5 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ в качестве переходного положения предусмотрено, что положения НК РФ в ред. указанного Федерального закона применяются к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31 декабря 2006 г. Из этого следует, что по тем требованиям об уплате налога, которые направлены налогоплательщику до 1 января 2007 г., решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято только в пределах установленного в п. 3 ст. 46 НК РФ (в ред., действующей до 1 января 2007 г.) 60-дневного срока после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Арест имущества организации налоговым органом
В пункте 3 ст. 77 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусмотрено, что для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов за счет имущества организации в соответствии со ст. 47 НК РФ (причем только для этого) может быть применен арест имущества. В ранее действовавшей ред. ст. 77 НК РФ предусматривалось, что арест имущества может быть применен для обеспечения взыскания только налога, но не пеней и штрафов.
Арест имущества регламентирован ст. 77 НК РФ, правила которой в силу ее п. 14 применяются в отношении ареста имущества налогоплательщика-организации, налогового агента – организации и плательщика сбора – организации.
Как определено в п. 1 ст. 77 НК РФ, арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Следует отметить, что в под п. 1 п. 10 ст. 101 НКРФ(вред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусмотрена такая обеспечительная мера, направленная на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа (см. ниже).
Из п. 1 ст. 77 НК РФ следует, что арест имущества может производиться при одновременном выполнении двух условий:
в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов;
при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
В пункте 3 Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога, утв. приказом МНС России от 31 июля 2002 г. № БГ-3-29/404, налоговым органам под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент (должностные лица налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента – организации) предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, рекомендовано понимать одно из нижеследующих оснований:
наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в том числе ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 % суммы неуплаченного налога;
наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;
размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в том числе отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 % балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;
получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, налоговой полиции, внутренних дел, ФСФО России и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента – организации скрыться;
анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента от явки в налоговый орган, организация налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на счетах других юридических лиц;
иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, в том числе:
неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога; получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета; несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом; руководитель организации должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации; юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу
Пункт 2 ст. 77 НК РФ предусматривает два вида ареста – полный и частичный:
полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа;
частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.
Права владения, пользования и распоряжения составляют в соответствии с п. 1 ст. 209 части первой ГК РФ правомочия собственника в отношении своего имущества. Собственник вправе своим имуществом владеть, т. е. реально им обладать, пользоваться, т. е. извлекать из него выгоду, для которой имущество предназначено, и распоряжаться, т. е. определять его юридическую судьбу – продавать, дарить, сдавать в аренду, отдавать в залог и т. п.
В соответствии с п. 8 Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога при наложении частичного ареста постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика должно содержать порядок распоряжения налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом арестованным имуществом, устанавливающий обязательность обращения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в налоговый орган за разрешением на отчуждение, в том числе по договорам залога, аренды арестованного имущества.
Пункт 12 ст. 77 НК РФ устанавливает запрет на отчуждение, растрату или сокрытие имущества, на которое наложен арест. Исключение составляет отчуждение имущества, производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест.
В пункте 4 ст. 77 НК РФ предусмотрено, что арест может быть наложен на все имущество организации. Однако согласно п. 5 ст. 77 НК РФ, аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.
В пункте 10 Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога указано, что аресту подлежит имущество, балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении сумме неуплаченного налога. При невозможности определения балансовой стоимости имущества его стоимость определяется должностным лицом, производящим арест, с учетом мнения специалиста (при участии такового в произведении ареста) или специализированной организации.
В соответствии с п. 6 ст. 77 НК РФ решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления.
Форма постановления налогового органа о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента приведена в приложении 1 к Методическим рекомендациям по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога. Согласно п. 7 названных Методических рекомендаций постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента должно содержать:
а) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего постановление;
б) дату вынесения и номер постановления;
в) наименование и адрес налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;
г) ссылку на закон, устанавливающий порядок уплаты конкретных налогов;
д) сумму недоимки по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на которую должно быть арестовано имущество;
е) вид ареста (полный или частичный);
ж) перечень имущества, подлежащего аресту;
з) основания, позволяющие полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
Постановление подписывается должностным лицом и заверяется гербовой печатью налогового органа.
Согласно п. 7 ст. 77 НК РФ арест имущества организации производится с обязательным участием понятых.
В пункте 7 ст. 77 НК РФ также предусмотрено, что налоговый орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику-организации (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества. Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику-организации (его представителю) разъясняются их права и обязанности.
Пункт 8 ст. 77 НК РФ содержит запрет на проведение ареста имущества в ночное время. Исключение составляют случаи, не терпящие отлагательства.
Представляется, что при применении приведенной нормы допустимо применять определение понятия ночного времени, данное в п. 21 ст. 5 УПК РФ: промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени. В статье 96 Трудового кодекса РФ, кстати, также определено, что ночное время – это время с 22 часов до 6 часов.
В соответствии с п. 9 ст. 77 НК РФ должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить организации (его представителю) перед арестом имущества следующие документы:
решение о наложении ареста;
санкцию прокурора;
документы, удостоверяющие их полномочия.
Пунктом 10 ст. 77 НК РФ установлено, что при производстве ареста составляется протокол об аресте имущества.
Согласно п. 10 НК РФ в протоколе ареста имущества либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности – их стоимости.
Как предусмотрено п. 10 НК РФ, все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и организации (его представителю).
Форма протокола ареста имущества приведена в приложении 2 к Методическим рекомендациям по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога. Согласно п. 10 названных Методических рекомендаций в случае нахождения имущества, подлежащего аресту, не в одном месте допускается составление нескольких протоколов об аресте.
Пунктом 11 Методических рекомендаций предусмотрено, что протокол подписывается должностным лицом, производящим арест, понятыми, специалистами (при их участии в произведении ареста), а также налогоплательщиком (его представителем). В случае отказа кого-либо из числа вышеперечисленных лиц подписать протокол должностное лицо отражает данный факт в протоколе. Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем составления протокола, вручает его налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту (его представителю) под роспись либо направляет его по почте заказным письмом.
В пункте 11 ст. 77 НК РФ установлено, что руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.
Согласно п. 13 ст. 77 НК РФ решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.
В соответствии с п. 13 Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога решение об отмене ареста оформляется постановлением, форма которого приведена в приложении 3 к Методическим рекомендациям. Данное постановление в течение трех рабочих дней направляется (вручается) в орган прокуратуры, давший санкцию на арест имущества. Постановление об отмене ареста должно содержать:
а) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего указанное постановление;
б) дату принятия и номер постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;
в) основания вынесения постановления;
г) перечень имущества, на которое был наложен арест;
д) дату вынесения указанного постановления.
В соответствии с п. 13 ст. 77 НК РФ решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до одного из следующих действий:
до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение;
до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.
Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа
Как говорилось выше, что в п. 10 ст. 101 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусмотрены такие обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как:
запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа (подп. 1 п. 10 ст. 101);
приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ (подп. 2 п. 10 ст. 101).
Выше также говорилось, что предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) обеспечительные меры могут быть приняты по результатам рассмотрения материалов только тех налоговых проверок, которые начаты после 31 декабря 2006 г.
Для принятия обеспечительных мер, согласно п. 10 ст. 101 НКРФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит соответствующее решение.
В отличие от решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.
В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ решение о принятии обеспечительных мер действует:
либо до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;