21. Отложенные налоговые обязательства и активы
Отложенные налоговые обязательства отражаются полностью, а отложенные налоговые активы должны быть признаны в той степени, которую разумно принять, оценивая возможность их возврата.
Отложенный налоговый актив признается только в том случае, если разумно предположить, что налоговый актив будет реализован. Иными словами, если имеется разумное математическое ожидание, что достаточная налогооблагаемая прибыль будет получена в будущих периодах или будущий убыток будет компенсирован полученной прибылью.
МСФО № 12 рассматривает условия признания отложенных обязательств и активов. В финансовой отчетности отражают отложенные налоговые обязательства по всем облагаемым временным разницам.
Особенность налогового актива – его использование возможно только при наличии определенных условий, т. к. сущность налогового актива заключается в возможном уменьшении платежей по налогу на прибыль.
Налогооблагаемая прибыль достаточна для использования отложенного налогового актива:
1) если существуют достаточные облагаемые временные разницы, которые относятся к тому же периоду, что и отложенные налоговые активы;
2) если у предприятия есть возможность налогового планирования для получения налогооблагаемой прибыли и использования отложенного налогового актива.
Методы налогового планирования для увеличения прибыли в нужном периоде предполагают:
1) увеличение продажных или уменьшение покупных цен по сделкам со связанными сторонами;
2) изменение метода определения выручки для целей налогообложения (с метода по оплате к методу по отгрузке);
3) продажа инвестиций, стоимость приобретения которых сильно отличается от рыночной цены;
4) изменение графика капитальных вложений (чтобы перенести льготу по капитальным вложениям на другой период);
5) продажа государственных ценных бумаг с целью приобретения негосударственных ценных бумаг с более высокой доходностью. МСФО № 12 требует осторожного подхода к признанию отложенного налогового актива на основании убытка, определенного в соответствии с налоговым законодательством, т. к. факт того, что предприятие имело налоговый убыток, позволяет предполагать, что в последующие периоды снова может быть получен убыток либо сумма налогооблагаемой прибыли не будет достаточной для использования актива.
Отложенный налоговый актив признается для целей налогообложения на основе убытка, если:
1) существует достаточное налоговое обязательство, которое относится к тому же периоду, что и отложенный актив;
2) существует вероятность того, что предприятие получит достаточную налогооблагаемую прибыль в течение ближайших 5 лет;
3) налоговый убыток был получен по определенным причинам, действие которых вряд ли возобновится в последующие периоды.
Предприятие не должно признавать отложенное налоговое обязательство путем уменьшения (увеличения) стоимости актива, т. к. актив будет учитываться по заниженной (завышенной) стоимости, что делает отчетность менее прозрачной.
Аналогичные принципы заложены в отношении обязательств, никаких корректировок по отложенным налогам делать в отчетном периоде, следующем за периодом, в котором возникли подобные активы или обязательства, нельзя.
В отношении облагаемых временных разниц, возникающих по инвестициям в дочерние или зависимые общества, предприятия с участием иностранного капитала, необходимо признавать отложенное налоговое обязательство.
Исключения:
1) инвестор может контролировать время, в течение которого произойдет уменьшение временных разниц;
2) в обозримом будущем уменьшения не предвидится.
22. Международные различия учета
Международные различия учета бывают мелкими и довольно существенными . Начнем с мелких различий, которые сразу бросаются в глаза даже при внимательном просмотре финансовых отчетов из разных стран. Даже в странах одного языка (consolidated accounts) в Соединенных Штатах Америки и " совместный отчет" (group accounts) в Великобритании. Формы представления отчета различны даже в тех странах, которые используют единые правила учета. В Соединенных Штатах Америки активы находятся на левой стороне балансовой ведомости и приводятся в порядке убывающей ликвидности, так что вверху даются сведения по текущим активам. В Великобритании активы находятся на правой стороне и приводятся по мере возрастания ликвидности, так что вверху оказываются постоянные активы. В отдельных странах (Бельгии, Франции, Италии и Германии) акционеры получают только два финансовых отчета (отчет о доходах и расходах и балансовый отчет). А в тех странах, где они получают и третий отчет (об изменении финансового положения), в него включаются только источники и использование оборотного капитала, но нет сведений об источниках и использовании денежных средств.
Если бы все различия ограничивались терминологией и формой отчетов, разработать всеобщие правила было бы нетрудно. Но существуют серьезные различия в трактовке видов экономической деятельности (слияния, пенсии, аренда оборудования и изменение ценности финансовых инструментов), и эти различия отражают несовпадение общих подходов и принципов, на которых строятся правила учета в разных странах. В том случае, когда принципы, на которых строятся правила учета в одной стране, прилагают к конкретной сделке, результатом может оказаться процедура учета, противоречащая правилам учета в другой стране. Отличным примером выступают многократно обруганные тайные германские или скрытые резервы. На учет в Германии большое воздействие оказывает стремление защитить кредиторов, и подоходный налог там рассчитывается преимущественно по данным, показываемым в финансовых отчетах, так что существует сильное правовое и экономическое давление в пользу того, чтобы давать в отчетах консервативную оценку доходов и активов. Правила учета в Германии, соответственно, требуют создания резервов на случай всех возможных потерь. Так как можно вообразить все что угодно, менеджеры обладают завидной свободой при определении необходимых резервов. Возможность не показывать в отчетах движение средств в эти резервы и обратно не позволяет внешним аналитикам определить, в какой степени влияет на доход движение средств в резервы и обратно, какая часть отчетной прибыли была создана на заводе, а какая – в отделе учета. Важно то, что этот внешне консервативный подход может быть использован для увеличения дохода, поскольку некоторые расходы можно осуществлять (и не показывать их в отчете) за счет резервов, а не дохода. Такая практика открыто запрещена в других странах (Соединенных Штатах Америки, Великобритании), где резервы можно создавать только на случай определенных законом вероятных потерь и где движение средств в (из) резервных фондов должно быть отражено в финансовом отчете.
23. Национальные проблемы GAaP (Generally Accepted Accounting Principles)
Принято сопоставлять национальные правила учета с теми, что действуют в США. Для американских экспертов такое поведение не есть форма ксенофобии.
Но из этой привычки не следует делать вывод, что правила учета в США выше во всех или хоть в каком-то отношении. В таком подходе просто отражаются политические и экономические реалии. Пока международные правила учета не будут одобрены американской Комиссией по ценным бумагам и биржам (SEC), использующие их компании не получат доступа на американский рынок капитала.
Если компания Daimler Benz хочет, чтобы ее акции имели хождение на биржах США, то она должна подчиниться правилам и требованиям биржи, на которой котируются ее акции, а также множеству налагаемых SEC требований о раскрытии информации, слегка смягченных – в виде уступки иностранным эмитентам . Также SEC требует того, чтобы компания либо готовила отчеты в соответствии с Общепринятыми правилами бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP), либо обеспечивала соответствие отчетов, подготовленных согласно национальным требованиям GAAP (в случае Daimler Benz – германским), требованиям GAAP США. Немногие компании используют первую возможность, но даже подгонка отчетов под американский стандарт обходится недешево. Заполненные иностранными эмитентами подтверждения и согласования (Form 20F) вскрывают. Согласно проведенному SEC исследованию, существуют важные различия даже в тех случаях, когда иностранные правила принято считать близкими к действующим в США (например, в Канаде и Великобритании). Да и характер различий предсказуем: с 70 %-ной вероятностью, например, величина чистой прибыли в отчете, подготовленном для США, ниже, чем в национальном отчете. А для того чтобы акции компании могли котироваться на конкурирующих с американскими фондовых рынках (в Лондоне, Гонконге и Токио), достаточно, чтобы предоставляемый инвесторам финансовый отчет, подготовленный компанией для домашних нужд, был переведен на официальный язык биржи.
Пока фондовые рынки США остаются важной частью мирового рынка капиталов, международные правила учета, не отвечающие американским стандартам, будут бесполезны. Если американская Комиссия по ценным бумагам будет и впредь упорно утверждать, что только она одна идет в ногу, фондовые рынки США могут утратить свои господствующие позиции. Именно эта перспектива тревожит ориентированных на прибыль участников американского рынка капитала, в частности Нью-Йоркскую фондовую биржу. Члены этой биржи понимают, что существует конкуренция иностранных бирж за право котировать новые акции и, что еще важнее, есть конкуренция за право торговать уже выпущенными бумагами. Лишь небольшое число компаний США с миллиардными оборотами не котируется на Нью-Йоркской бирже, в то же время сотни иностранных компаний такого же размаха здесь не присутствуют. Прибыль фирм-участниц биржи, престиж и влиятельность самой биржи, жалованье и привилегии руководства биржи будут если не усилены, то, по крайней мере, сохранены в том случае, если большие иностранные компании получат доступ на биржу. Если бы Нью-Йоркская биржа могла свободно решать, она открыла бы доступ таким иностранным компаниям и разрешила бы им подавать отчетность, не согласующуюся с действующими в США правилами.
Перечень тем, которые должны быть охвачены основными правилами, включает такие вопросы: нематериальные активы, промежуточные отчеты, аренда, неденежное вознаграждение, резервы и покрытие, – которые являются крайне противоречивыми даже в рамках национальных правил.
24. Учет запасов (МСФО № 2)
Запасы являются одним из наиболее значимых активов предприятия и одним из основных источников выручки.
По МСФО № 2 "Запасы" все товарные запасы имеют две общие характеристики:
1) принадлежат компании на праве собственности;
2) полностью готовы для продажи потребителям. Запасы представляют собой активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производства с целью изготовления и реализации продукции.
МСФО № 2 применяет к запасам 2 вида оценок :
1) по себестоимости;
2) по возможной чистой цене продаж.
При этом по стандарту применяется наименьшая из двух вышеперечисленных оценок.
Возможная чистая цена продаж – это предполагаемая продажная цена в рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ.
Себестоимость запасов включает затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с доставкой на место нахождения запаса.
Запасы производственного предприятия подразделяются на 3 группы:
1) готовая продукция – продукция, полностью готовая для продажи;
2) незавершенное производство – запасы, находящиеся на различных стадиях производства, но еще не прошедшие полного производственного цикла;
3) сырье и материалы, необходимые для производства , – запасы, подлежащие использованию в процессе производства.
В стоимость запасов включаются все затраты по приобретению, переработке и прочие, понесенные для приведения их в соответствующее состояние. Стоимость приобретения запасов состоит из покупной цены, импортных пошлин, налогов, затрат на транспортировку, хранение и других затрат, напрямую связанных с приобретением.
В отчетности запасы отражаются по правилу низшей из двух оценок: себестоимости и чистой стоимости реализации.
Чистая стоимость реализации – оценочная стоимость, включающая в себя продажную цену за вычетом оценочных затрат на приведение в товарное состояние и продажу. Стоимость запасов не списывается до чистой стоимости реализации в случае, если предполагаемая чистая стоимость реализации продукции выше стоимости готовой продукции.
Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации списывается на расходы текущего периода. В случае, когда запасы остаются у компании на конец отчетного года и согласно новой оценке чистая стоимость реализации превышает их стоимость, предыдущее списание должно быть восстановлено с отнесением на уменьшение расходов данного отчетного периода.
По МСФО № 2 в отчетности должна быть раскрыта следующая информация:
1) учетная политика оценки запасов;
2) текущая стоимость по видам с выделением текущей стоимости запасов, отраженных по чистой стоимости реализации;
3) текущая стоимость запасов, являющихся обеспечением обязательств;
4) в бухгалтерском балансе запасы отражаются в составе оборотных активов сразу после дебиторской задолженности, себестоимость проданных товаров вычитается из выручки;
5) в отчете о прибылях и убытках раскрывают информацию о методе оценки запасов, принципах бухгалтерского учета.
Ошибки в определении величины запасов значительно влияют на финансовые показатели компании:
1) если уровень запасов на конец года занижен, то и чистая прибыль за год окажется заниженной, и наоборот;
2) если уровень запасов на начало года занижен, то чистая прибыль за год окажется завышенной, и наоборот.
Определение количества запасов предусматривает проведение инвентаризации остатков товаров и установление наличия права собственности на товары. В процессе инвентаризации производятся физический пересчет, взвешивание, измерение остатков товаров.
В российской практике учет материально-производственных запасов ведется согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
25. Методы оценки запасов
Согласно МСФО № 2 "Запасы" применяются следующие методы учета товарно-производственных запасов :
1) метод сплошной идентификации. В результате этого метода отслеживается фактическое движение всех товаров, в итоге себестоимость от дельно взятого товара относится непосредствен но на себестоимость проданных товаров. Стоимость товаров, полученных на основе разных контрактов, регистрируется отдельно. Этот метод в большинстве случаев неэкономичен. Он применим в тех случаях, где стоимость единицы товара значительная, а количество товаров небольшое (продажа автомобилей, ювелирных изделий и др.). Этот метод используется в тех случаях, когда компания занимается реализацией ограниченного ассортимента дорогостоящих товаров, при этом каждый товар можно идентифицировать с момента покупки до момента продажи.
Согласно МСФО № 2 в отчетности должна быть раскрыта следующая информация :
а) учетная политика оценки запасов;
б) текущая стоимость запасов по видам;
в) величина реверсируемых сумм и объяснения причин резких изменений;
2) метод средней стоимости и его варианты – метод средневзвешенной стоимости и метод скользящей средней стоимости. В результате использования этого метода исходят из однородно го характера товаров для продажи. Средневзвешенная стоимость товара рассчитывается как общая стоимость товаров для продажи, деленная на количество товаров для продажи.
Учет ведется по одному из двух методов:
а) система непрерывного учета запасов;
б) система периодического учета запасов. В системе периодического учета запасов выручка от продажи товаров, как и в системе непрерывно го учета, отражается на дату продажи. Но на дату продажи в бухгалтерском учете не отражается себестоимость проданных товаров;
3) метод ФИФО – списание по себестоимости первых по времени приобретения запасов. Метод основан на допущении, что в продажу сначала поступают первые по времени приобретения товары. В связи с этим стоимость товарных запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений. В рамках этого метода учитывается фактическое движение запасов товаров. В результате этого метода запасы на конец периода оцениваются по стоимости последних закупок. В период роста цен метод ФИФО дает наивысшие показатели чистой прибыли из всех методов. Это метод оценки по их первоначальной стоимости, при котором действует следующее правило – первая партия на приход, вторая в расход;
4) метод ЛИФО. Метод основан на допущении, что в продажу сначала поступают последние по времени приобретения товары. В рамках метода редко учитывается фактическое движение запасов товаров. Согласно методу предполагается, что все товары, приобретенные в течение периода, могут быть выставлены на продажу независимо от даты их покупки. В периоды роста цен метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли из всех методов. Метод запрещен в некоторых странах в целях налогообложения. В МСФО метод ЛИФО разрешается как альтернативный метод. Согласно методу запасы на конец периода оцениваются по стоимости первых закупок. Это метод по восстановительной стоимости, когда действует следующее правило – последняя партия на приход, первая в расход.
Себестоимость остатков товаров согласно методу периодического учета запасов определяется по результатам проведения инвентаризации.
Себестоимость проданных товаров определяется двумя этапами:
1) для определения себестоимости товаров для продажи к себестоимости товаров на начало периода прибавляется себестоимость купленных товаров;
2) из себестоимости товаров для продажи вычитается себестоимость товаров на конец периода.