16. Ошибки и изменения в учетной политике (МСФО № 8)
Чистая прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами компании за вычетом налога на прибыль. Чистая прибыль или убыток за период состоит из прибыли или убытка от основной деятельности и результатов чрезвычайных обстоятельств.
Результаты от обычной деятельности представляют собой результаты деятельности, предпринимаемой компанией в качестве составной части своего бизнеса, а также других связанных с ней видов деятельности.
Необходимо отдельно раскрывать статьи доходов и расходов в рамках прибыли или убытков от обычной деятельности, размеры, характер и происхождение которых таковы, что их раскрытие уместно для объяснения результатов деятельности компании.
Результаты чрезвычайных обстоятельств представляют собой доходы и расходы, возникающие в результате событий или сделок, четко отличаемых от обычной деятельности компании, частого или повторяющегося появления которых в этой связи не ожидается.
Изменения в бухгалтерской оценке имеют отношения к неопределенности, присущей хозяйственной деятельности, в результате чего многие статьи нельзя измерить, можно только оценить.
Бухгалтерская оценка представляет собой приближенные значения, которые нуждаются в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.
Согласно МСФО № 8 "Ошибки и изменения в учетной политике" результат изменений в бухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка, либо когда произошло изменение, если оно влияет на результат данного периода, если оно влияет на текущие и будущие результаты.
Фундаментальные ошибки – это ошибки, выявленные в текущем периоде, значение которых столь велико, что информацию, представленную в отчетности за предыдущий период, больше нельзя рассмотреть как надежную на момент ее представления.
Стандартом приведены примеры фундаментальных ошибок:
1) результат математических просчетов;
2) ошибки при учетной политике;
3) результат искажения информации, обмана или невнимательности.
Согласно данному стандарту существует 2 метода исправления ошибок :
1) основной – при нем корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало периода и пересчитываются сравнительные показатели;
2) альтернативный – сумма корректировки включается в чистую прибыль или убыток за текущий период, сравнительные показатели не пересчитываются и предоставляются прогнозные сопоставления.
Изменения в учетной политике означают, что компания переходит от одного принципа к другому.
Учетная политика может меняться в случаях:
1) если это изменение приведет к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности компании;
2) если эти изменения требуются в соответствии с международным стандартом;
3) когда этого требует законодательство. Согласно МСФО № 8 "Ошибки и изменения в учет ной политике" не являются изменениями в учет ной политике , а принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий или сделок, которые не происходили ранее или не были существенными.
Согласно данному стандарту существует 3 способа отражения изменения в учетной политике. Рассмотрим подробно эти способы.
Ретроспективный способ – при котором необходима корректировка данных всех финансовых отчетов за предшествующие периоды.
Текущий способ – характеризуется корректировками суммарного эффекта от изменений в учетной политике.
Перспективный способ – означает, что нет необходимости в изменении данных предшествующих периодов, а изменения влияют только на отчетность текущего и будущего периодов.
17. Различия в понятиях "активы" и "пассивы" по российским и международным стандартам
Различия "актива" и "пассива":
1. В законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в Российской Федерации, нет определения категорий "активы", "обязательства" и "капитал". В Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) отсутствует трактовка актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. В связи с этим капитал рассматривается как один из видов пассива (до того времени убытки прошлых лет рассматривались в российском законодательстве как активы).
Трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция бухгалтерского учета РФ . Однако трактовки активов, обязательств и капитала, которые заявлены в Концепции, не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации на практике.
2. Элементы отчетности признаются, толь ко если они удовлетворяют критериям признания, т. е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стои мость или оценку, которая может быть надежно из мерена.
В российской концепции также указываются критерии признания активов и обязательств, но трактовка признания капитала отсутствует, т. к. нет статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Именно они остаются провозглашенными только в Концепции, на практике ни в одном нормативном акте нет даже термина "признание элементов отчетности". Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами. На практике отсутствует возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.
3. В соответствии с МСФО элементы отчетности оцениваются в учете, использующем следующие методы:
1) фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;
2) текущая или восстановительная стоимость;
3) возможная стоимость продажи или погашения;
4) дисконтированная или приведенная стоимость.
Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО , однако их трактовка в Концепции в отличие от МСФО дается только для активов.
В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса. Более распространенной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Российской Федерации. Следует отметить также большую степень регламентации оценок элементов отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.
Бухгалтерский баланс приводится по международной системе бухгалтерского учета. Рассмотрим некоторые отличия такого баланса :
1) формулировка не "актив = пассив", а "активы = обязательства + капитал";
2) статьи российского баланса более детализированы, в международной системе все детали отражены в "Отчете о прибылях и убытках";
3) активы и пассивы в международном балансе расположены в порядке ликвидности, в российском – в порядке возрастания.
18. Дебиторская и кредиторская задолженности
Дебиторская и кредиторская задолженности возникают в результате несовпадения даты появления обязательств с датой платежей по ним. На финансовое состояние предприятия оказывают влияние как размеры балансовых остатков дебиторской и кредиторской задолженности, так и период оборачиваемости каждой из них.
Именно балансовые остатки дебиторской и кредиторской задолженностей служат отправной точкой для исследования вопроса о влиянии расчетов с дебиторами и кредиторами на финансовое состояние. В том случае, если дебиторская задолженность больше кредиторской, это является возможным фактором обеспечения высокого уровня коэффициента общей ликвидности.
Счета к получению по системе международных стандартов финансовой отчетности – это дебиторская задолженность по товарам, проданным в кредит. Фирма-продавец на конец года определяет сомнительные долги.
По международным стандартам введен контрарный счет "Поправка по сомнительным долгам" (пассивный, но показывается в активе баланса).
В российском плане счетов введен балансовый счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".
Расходы по сомнительным долгам показываются только в "Отчете о прибылях и убытках".
Методы определения величины поправки по сомнительным долгам:
1) метод процентов от чистой реализации;
2) метод учета счетов по срокам оплаты. Векселя к получению в бухгалтерском учете рассматриваются как дебиторская задолженность.
Обязательства – кредиторская задолженность.
Краткосрочные обязательства (текущие) – не погашены в течение года.
Долгосрочные обязательства – не оплачены свыше года.
Виды обязательств:
1) счета к оплате – задолженность по счетам поставщиков;
2) векселя выданные – задолженность по векселям;
3) задолженность по дивидендам;
4) задолженность по налогам;
5) задолженность по зарплате и отпускам;
6) доходы будущих периодов.
При расчетах с бюджетом, внебюджетными фондами и работниками налоговые системы разных стран резко отличаются друг от друга, тем не менее можно выделить 2 группы налогов:
1) налоги, зависящие от выручки предприятия или его имущества и доходов от капитала (НДС, налог на прибыль, налог с продаж и акцизный сбор, налог на имущество, налог на капитал и др.);
2) налоги, зависящие от фонда оплаты труда работодателя и доходов работника. работодателя и работника удерживаются 2 вида налогов:
1) социальный налог (по которому выплачиваются пенсии, пособие по утрате кормильца, пособие на лечебное питание);
2) подоходный налог (с работника) и налог по безработице (с работодателя).
В существующей налоговой политике , использующей для бухгалтерского учета международные стандарты, налоги делят на :
1) текущий налог – сумма налогов к уплате в отношении, например, налогооблагаемой прибыли или возмещению в отношении налогового убытка за текущий период;
2) отложенный налог (стандарт МСФО № 12) – сумма налогов к уплате или возмещению в будущие периоды. Он возникает из-за попытки устранить различия между учетом амортизации для налогов и для бухгалтерского учета.
Согласно правилам по международным стандартам сегодняшние убытки компании могут создавать будущие налоговые выгоды, которые показываются как активы. Это не оказывает никакого влияния на работу компании кроме возникновения необходимости отчислений по международным стандартам на налоги. Поэтому эти убытки должны быть компенсированы напрямую отложенными налогами на стороне обязательств балансового отчета, т. е. пассиве баланса.
Отложенные налоги на доход рассматриваются в этом случае как часть долга. В балансе компании часто показывается еще один вид отложенных налогов как часть собственного капитала.
19. Амортизация основных средств
Амортизация - систематическое и экономически обоснованное списание стоимости актива на расходы в течение срока полезного использования. Амортизация признается в учете как расход.
Периодическое списание стоимости актива позволяет обеспечить соответствие доходов и расходов. В течение срока службы актива его полезность может снижаться из-за физического или морального износа. Начисление амортизации не приводит к накоплению денежных средств в объеме, позволяющем осуществить замену актива.
При расчете амортизации используются 3 показателя:
1) первоначальная стоимость;
2) срок полезного использования;
3) ликвидационная стоимость.
Методы начисления амортизации:
1) линейный метод. Годовые амортизационные отчисления остаются неизменными в течение всего срока полезного использования актива. Метод прост в применении и обеспечивает надлежащее соответствие расходов и доходов, когда эксплуатация актива осуществляется более или менее равномерно в течение всего срока полезного использования;
2) метод начисления амортизации пропорционально объему продукции. Срок службы представляется в виде ожидаемого объема производства, а не периода времени. Сложность применения метода связана с расчетом ожидаемого объема продукции. Когда производительность актива существенно меняется в различные периоды, данный метод наилучшим образом обеспечивает соответствие расходов и доходов;
3) метод уменьшаемого остатка. Сумма годовых амортизационных отчислений неуклонно уменьшается в течение срока полезного использования актива. В рамках этого метода норма амортизации остается неизменной, а остаточная стоимость, на которую умножается норма амортизации, с каждым годом становится все меньше. Метод обеспечивает соблюдение принципа соответствия доходов и расходов, т. к. более высокий уровень амортизации, который начисляется в первые годы, соответствует более значительным экономическим выгодам, получаемым в этот период. Это наиболее приемлемый способ для активов, характеризующихся быстрым моральным устареванием в связи с научно-техническим прогрессом.
Амортизация базируется на следующих принципах:
1) амортизируемая стоимость распределяется на систематической основе на протяжении срока полезной службы;
2) составляется график предполагаемого потребления, который основывается на методах равномерного начисления, уменьшающегося остатка и методе сумм изделий.
Амортизируемая стоимость – это стоимость актива, отраженная в финансовой отчетности за вычетом ликвидационной стоимости.
При этом ликвидационная стоимость – это чистая сумма, которую компания ожидает получить в конце полезной службы актива за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.
В соответствии с МСФО допускается применение любого из этих методов. В том случае, когда выбирается метод начисления амортизации, руководство организации учитывает конкретные условия хозяйственной деятельности. Этот метод амортизации должен применяться последовательно из года в год.
В том случае, если физический или моральный износ объекта основных средств превышает или отстает от суммы годовых амортизационных отчислений, необходимо изменить величину амортизации, подлежащей периодическому начислению. При изменении величины амортизации не корректируется амортизация, признанная в предыдущие годы, и пересматриваются амортизационные отчисления, относящиеся к текущему и будущим периодам. Для определения новой величины годовых амортизационных отчислений амортизируемую стоимость (по состоянию на момент пересмотра амортизационных отчислений) следует поделить на оставшийся срок полезного использования.
20. Нематериальные активы (НМА) (МСФО № 38)
По МСФО № 38 "НМА" должны иметь характеристики .
1) это неденежный актив;
2) имеет физические формы;
3) содержатся для использования в производстве, представления услуг, для сдачи в аренду или для административных целей;
4) контролируется компанией в результате прошлых событий;
5) НМА должен приносить экономические выгоды;
6) только при комплексном соблюдении всех критериев актив может быть признан нематериальным.
Примеры НМА по международному стандарту:
1) торговые марки;
2) лицензии;
3) компьютерное программное обеспечение и др. Исходя из требований международного стандарта для НМА главным является надежно оценить их стоимость. Основой для практического применения является такой критерий, как их способность приносить доход предприятию, т. к. это – неотъемлемая черта принадлежности имущества к категории активов. Для выявления внутренне созданного актива критерием признания актива по МСфО № 38 он классифицируется на фазу исследования и фазу разработок.
Согласно стандарту фаза исследования – это оригинальные и плановые научные изыскания, принимаемые с перспективой новых научных или технических знаний.
Фаза разработки – применение результатов исследований или других знаний при планировании существенно улучшенных материалов систем или услуг до начала их конечного производства или использования.
Стандарт четко определяет, что затраты на исследования должны признаваться как расход, когда они понесены. Поэтому факт отнесения затрат на научные исследования не влечет за собой факт признания НМА.
В случае, если компания не может отличить фазу исследования от фазы разработок внутреннего проекта по созданию НМА, она рассматривает за-траты по этому проекту, т. к. они были бы понесены только в фазе исследования.
МСФО № 38 запрещает затраты на НМА, которые первоначально были признаны отчитывающейся компанией как расходы в предыдущей финансовой отчетности, признавать на более позднюю дату как часть себестоимости НМА.
В соответствии с международным стандартом флаговые заголовки, права на публикации и другие НМА признавать в качестве НМА, поскольку их нельзя отличить от затрат на развитие компании в целом.
Согласно стандарту организационные расходы не признаются в качестве НМА.
Деловая репутация согласно стандарту возникает при объединении компании.
МСФО № 38 запрещает внутренне созданную деловую репутацию признавать в качестве НМА.
НМА могут поступать в компанию различными способами. Стандарт не рассматривает внесение НМА в качестве взноса в уставный капитал, а также по договору дарения.
При приобретении НМА за плату их себестоимость включает в себя покупную цену с учетом импортных пошлин и невозмещаемых налогов, а также прямо относимые затраты на подготовку активов к предполагаемому использованию. При создании НМА самой компанией часто бывает трудно установить момент времени появления идентифицируемого актива, который будет создавать будущие экономические выгоды.
В соответствии с международным стандартом необходимо четко распределить создание актива на фазу исследования и фазу разработок.
МСФО № 38 предусматривает получение НМА бесплатно или за номинальное вознаграждение только через правительственные субсидии.
Стандарт также предусматривает возможность увеличения первоначальной стоимости НМА после их признания на сумму последующих затрат, устанавливаются жесткие условия капитализации.
МСФО № 38 определяет понятие амортизации – систематическое распределение суммы НМА на протяжении срока их полезной службы.