В ХХ веке результатом научных дискуссий о парадигмах учета, преимуществах тех или иных учетных концепций и их роли в обеспечении экономического роста явилось признание за бухгалтерским учетом статуса важной экономической науки. Однако и в настоящее время некоторые ученые полагают, что это не наука в прямом понимании этого слова, а искусство вести бухгалтерские регистры, отражая в них факты хозяйственной жизни. На наш взгляд, современный бухгалтерский учет, реализующий свои системные функции на входе и выходе информации и концентрирующий выходящую информацию в отчетности, можно определить как наука "Баласоведение", теоретические постулаты которой постоянно развиваются под влиянием собственно научной мысли ученых и под влиянием постоянно растущих потребностей пользователей. На наш взгляд, в настоящее время недостаточно внимания уделяется балансоведению как одному из оригинальных научных теорий. Статмография, то есть балансоведение явилась результатом исследований Э. Пизани (1845–1915), эта теория впоследствии стала самостоятельным направление бухгалтерской науки. Статмография – учение о балансе, исходящее из механистического понимания учета, в котором методы учета разрабатываются логическим (от баланса к счету), а не историческим (от счета к балансу) путем. Статикодинамические операции подразделяются на: модификации (т. е. проводки, приводящие к изменению валюты баланса); пермутации (т. е. проводки, отражающие внутреннее движение). До настоящего времени данная модель успешно применяется на практике. Логическим завершением идей Н.С. Лунского (1867–1956) о балансе были работы А.К. Рощаховского (1910), существенно развившего "балансоведение". А.Р. Рудановский (1863–1934), также развивавший основы балансоведения, оставил богатое наследие о связи учетной парадигмы и математико-статистических методов формирования баланса. Г.А. Бахчисарайцев (1875–1926) впервые в русской счетоведческой литературе разделил все хозяйственные операции по их влиянию на баланс на четыре типа, что актуально до настоящего времени. Ярким представителем научной учетной школы советского периода является, по нашему убеждению, С.А. Щенков (1904–1979), усилиями которого учетная парадигма получила новое развитие. К сожалению, сегодня концепции этих ученых в современных исследованиях учетной парадигмы лишь упоминаются. На наш взгляд, постепенное отклонение вектора развития учетной парадигмы в сторону зарубежных концепций учета в ущерб фундаментальному наследию отечественных ученых Н. А. Блатова, А.М. Вольфа, А.М. Галагана, Ф.В. Езерского, Н.А. Кипарисова, А.И. Лозинского, Н.С. Помазкова, Н.И. Попова, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, Е.С Щенкова не способствует обогащению учетной парадигмы новыми идеями в соответствии с потребностями управленческой науки и практики.
Эволюционный путь науки и практики бухгалтерского учета шел по двум магистральным направления: юридическому и экономическому. Счетоводство как часть юриспруденции определялась Дж. Чербони (18271917) как "логисмография" [382]. В настоящее время широко известен "постулат Чербони": сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов или это практически современная балансовая формула: К = А – О. По определению Я.В. Соколова, "смысл логисмографии – в последовательной персонализации счетов, цель – в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет – права и обязательства физических и юридических лиц, метод – регистрация".
Становление парадигмы юридического направления в учете неразрывно связано с именем итальянского счетовода Н. д’Анастасио, который сформулировал два важных вывода: 1) учет – это регистрация прав и обязанностей собственника; 2) центром учетной системы является счет капитала. По мнению итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет". Созданная им система учета обеспечивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка для соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре записи. В настоящее время на этой основе ученые пытаются развить идеи ситуационно-матричной бухгалтерии".
На наш взгляд, математизация бухгалтерского учета не лучшая база развития учетной парадигмы, она годится для оценки и моделирования перспектив финансового состояния хозяйствующего субъекта на основе бухгалтерской информации и её интерпретационных преобразований (моделирование с помощью коэффициентов изменений факторов экономической среды).
Развитие учетной парадигмы предполагает научное обоснование предмета, объекта, принципов бухгалтерского учета, от которых зависит содержание бухгалтерской модели учета, финансового анализа и контроля на практике. Дискуссии относительно этих краеугольных положений учетной парадигмы ведутся с давних времен. В Италии, где, как считается, было положено начало учету, у каждого автора были свои воззрения на объект учета. Так, Дж. Чербони (1827–1917) описывал объект учета весьма специфично, принимая за него ответственность лиц, ведающих записями. Ф. Беста (1845–1923) в отличие от Дж. Чербони объектом учета считал не сами ценности, а их стоимость. Основываясь на этом постулате, Ф. Беста выдвинул ставшую впоследствии знаменитой теорию фонда, которую продолжил развивать наш соотечественник А.П. Рудановский. Теория фонда в учете, разумеется, в современной интерпретации, на наш взгляд, требует переосмысления, поскольку в ней заложена глубокая методологическая основа, к рассмотрению которой мы обратимся ниже. А рассмотрение в качестве предмета учета кругооборот различных предметных носителей стоимости, как это отстаивал еще Ф. Беста, можно считать верным направлением развития учетной парадигмы в современных условиях. Итальянские ученые полагали, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на счетах, вследствие чего внутренние обороты выносятся за рамки баланса и учетной книги. Данная установка демонстрирует, насколько стоимостная (оценочная, экономическая) интерпретация баланса, которую отстаивал Ф. Беста, влияет на методологию учета. У сторонника юридической интерпретации Дж. Чербони, принимавшего за объект учета ответственность людей, подобное игнорирование внутренними оборотами не допускалось. Ф. Беста настаивал на стоимостной и управленческой трактовке целей учета, что отразилось на современных трактовках учет как самостоятельной науки об управлении хозяйством, независящей от юридических и социально-политических доктрин. Можно согласиться с утверждением Я.В. Соколова, что Ф. Беста создал платформу для развития категории "перспективная стоимость". В настоящее время данный аспект учета, трансформировавшийся в такие понятия как "справедливая стоимость, "капитализация", "рыночная цена сделки и другие составляет предмет дискуссий методологов учета об оценке объектов учета, влияющей на балансовое равенство. Характер и итоги этой дискуссии будут раскрыты ниже.
Из крупных бухгалтеров, давших чисто экономическую интерпретацию теории учета, следует выделить французского бухгалтера Р.П. Коффи (1833-н.д.). С позиций экономической теории в противовес юридическому направлению Р.П. Коффи доказывал, что бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной природы ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Интересны обоснования Р. П. Коффи в пользу горизонтальной корреспонденции счетов, разработанный им принцип классификации счетов до сих пор составляет основу современных экономических классификаций, господствующих в теории бухгалтерского учета [432]. И, что самое важное, Р.П. Коффи рассматривал бухгалтерский учет как неотъемлемую часть экономической теории, считал, что каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет, отражающий изменения стоимости и ценности учитываемых объектов. Отечественный ученый П.И. Рейнбот (1839–1916), строго следуя данной учетной парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия.
В сообществе методологов учета, пропагандирующих зарубежные модели учета, считается перспективным развитие двух учетных парадигм, сложившихся в ХХ в. Одна из них представлена в трудах Е.С. Хендриксена, определявшего теорию учета как "набор широко трактуемых принципов, которые составляли общую систему эталонов, позволяющих оценить различные хозяйственные ситуации, и создавали новые практические методики и процедуры".
Выразителем второй концепции считается Макдональд Д.Л. "писавший, что любая "теория должна иметь три элемента: 1) символическое представление феноменов реального мира путем координирования; 2) обработка и комбинация данных символов согласно выработанным правилам; 3) обратный перевод символических конструкций в феномены реального мира. Каждый из этих компонентов присутствует в учете". В настоящее время методологи учета всё еще придерживаются в своих характеристиках содержания учетного процесса этих направлений. Однако, на наш взгляд, в рыночной экономике при возрастании значения конкуренции, частной собственности, доминирования стоимостной концепции в управлении бизнесом, расширения прав собственника в выборе концепции учетной политики и методов её реализации на практике всё меньше оснований для разделения юридической и экономической основ построения бухгалтерского учета. Наша позиция основывается на методологии синтеза юридической и экономической цели бухгалтерского учета, начало которой было положено итальянским теоретиком Ф. Вилла (1801–1884), а впоследствии развивалась такими учеными как: К.И. Арнольд, И. Ахматов, Я.В. Соколов. Как констатируют эти ученые, с именем Ф. Вилла связано возникновение бухгалтерского учета как теоретической дисциплины, который писал, что "чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории". Ф. Вилла отмечал, что "счетоведение представляет собой серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения счетов и книг. Цель учета состоит в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся в обороте к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с полученными доходами и произведенными расходами".
Органичной взаимосвязи экономической и юридической сути бухгалтерского учета придерживались и другие зарубежные ученые. Швейцарский ученый И.Ф. Шерр (1846–1924), считавшийся в России одним из крупнейших представителей европейской учетной мысли, полагал, что "предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты, а хронологический и систематический учет следует понимать как хронологическую и прагматическую историографию, фиксирующую движение вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ". И.Ф. Шерр утверждал, что "бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации".
Дискуссии методологов учета ХХ в. велись в основном вокруг достоинств и недостатков статической и динамической моделей бухгалтерского учета. Динамический бухгалтерский учет или, по крайней мере, его первые попытки являются такими же древними, как и статический учет. Р.де Рувер в своем труде о состоянии бухгалтерского учета еще до Л. Пачоли отметил, что активы некоторых балансов, например "компании Датини во Флоренции, начиная с 1399 г. содержали статьи расходов будущих периодов. Присутствие такого "фиктивного" актива не было ни случайностью, ни ошибкой. Таким образом, с момента возникновения двойной записи зародилась динамическая философия". Необходимость постоянного наблюдения за движением и сменой внешних "оболочек бытия" капитала (денежный капитал при создании бизнеса, основной и оборотный капитал при производстве стоимости и вновь денежный капитал при продажах) и измерения своих прибылей путем сравнения выручки за отчетный период (год или два) с затратами, связанными с её получением, предопределила появление и развитие динамического бухгалтерского учета. Позже данная практика получила теоретическое обоснование и сформировалась научная методология динамического учета. Основная теоретическая работа по теории учета была написана экономистом. В 1908 г. руководитель немецкого Betriebswirtschaftslehre экономист Э. Шмаленбах (1873–1955) в своей статье "Амортизация" показал несовместимость концепций статического и динамического бухгалтерского учета. Он утверждал, что "динамический бухгалтерский учет, применяемый для расчета результата и оценки эффективности обменных сделок, не может использоваться для оценки имущества; это – задача статического бухгалтерского учета. Принципы статической бухгалтерии вытекают из общей цели, состоящей в измерении доли покрытия кредиторской задолженности в условиях фиктивной ликвидации компании. Для этого необходимо разделить принципы, которые определяют содержание элементов актива и пассива баланса, и принципы их измерения. Для разрешения противоречия приверженцы юридической основы учета отстаивали принцип фиктивной периодической ликвидации бизнеса, доказывая, что через заданные интервалы времени проводится инвентаризация активов коммерсанта. Эти активы оцениваются по отдельности, предполагая их фиктивную продажу (если это возможно на рынке). Затем величина реализованных таким образом активов будет уменьшена на величину имеющейся кредиторской задолженности с тем, чтобы получить чистые активы. Далее полученная сумма сравнивается с чистыми активами предыдущего периода для определения результата за текущий период. Таким образом, благодаря этой фикции компания оказывается ликвидированной, несмотря на то, что оно продолжает успешно функционировать. При всей искусственности осуществить этот принцип не всегда легко. В современной хозяйственной практике такой объект учета и анализа продолжает оставаться базовым при определении стоимостных ориентиров развития бизнеса.
В новых условиях управления бизнесом содержание системы бухгалтерского учета не ограничивается разработкой и использованием учетных стандартов, приемов построения учетных схем, правил заполнения финансовой отчетности. Стратегические видение содержания и функций системы бухгалтерского учета требует переосмысления основных учетных парадигм: униграфической, камеральной и диграфической. В этом плане интерес представляет результат анализа Терентьевой Т.О. трёх базовых учетных парадигм, на основании которого она считает, что "по крайней мере, две из них носят слишком общий характер, и их следует дифференцировать. Так, униграфическая парадигма, как будет показано, на самом деле должна быть представлена натуральной и монетарной бухгалтерией, а диграфическая – статической и динамической парадигмами. Таким образом, мы выделяем пять учетных парадигм. Первая парадигма (простая натуральная бухгалтерия) формирует первые элементы бухгалтерского учета: инвентарные счета и регистрацию учетных объектов в натуральных измерителях. Учет дебиторской и кредиторской задолженности на данном этапе представляет определенные трудности, поскольку монеты еще не изобретены. Однако и с их появлением деньги еще долгое время оставались самостоятельным объектом учета, как любой другой вид имущества. До сих пор остается неразрешенным спор о том, какой учетный прием был первым. По указанным выше обстоятельствам большинство авторов склоняются к тому, что это была инвентаризация. Техника бухгалтерского учета в рамках простой натуральной бухгалтерии в наши дни используется статистикой и заключается в простом подсчете предметов и явлений. Вторая парадигма (камеральная бухгалтерия) сформировалась с появлением денег, когда приходно-расходные записи по инвентарным счетам были перенесены на кассовый учет. Приходно-расходные книги древнеримских банков стали универсальными регистрами и применялись не только в банках, но и в торговле, и в домашнем хозяйстве. Учет приходно-расходных операций с деньгами в масштабах государственного хозяйства способствовал развитию бюджетного учета с его специфическими элементами: отчетным периодом и сметой. Вторая парадигма стоит у истоков формирования отчетности о доходах и расходах, представляющей в современном виде отчет о прибылях и убытках. Третья парадигма (простая монетарная бухгалтерия) представляет собой параллельное (с камеральным учетом) развитие простой натуральной парадигмы в условиях становления денежно-расчетных отношений и единого стоимостного учетного измерителя. В отличие от бюджетного учета с его целевой направленностью на учет кассы, простая монетарная бухгалтерия развивалась в целях коммерческой деятельности, где предметом учета выступает имущество и результаты его использования. В простой монетарной бухгалтерии действует принцип простой записи, однако все счета, в конечном итоге, ведутся в денежном измерении. В этой парадигме уже возникают бухгалтерские понятия: дебет и кредит. Здесь же распространяются корреспонденции между приходно-расходными инвентарными счетами и персонифицированными счетами расчетов, которые в средние века модифицируются в стройную систему счетов и двойной записи. Третья парадигма стоит у истоков появления бухгалтерского баланса, который стал возможен после введения в систему инвентарных и расчетных счетов, счетов собственных средств. Это означало рождение четвертой парадигмы (двойной статической бухгалтерии). Двойная статическая бухгалтерия обязана и техникой, и принципами учета римской юридической традиции. Идея, которая лежит в основе двойной статической бухгалтерии, состоит в том, что активы коммерсанта должны быть достаточными для покрытия его долгов и возмещения взятых кредитов. В данной парадигме формируется понятие бухгалтерского баланса, как отчетности о состоянии дел коммерсанта на определенный момент времени. Согласно римской юридической традиции результаты своей деятельности коммерсант может определить только после полного закрытия предприятия. В условиях продолжения функционирования предприятия подведение итогов его деятельности решили изображать с помощью "фиктивной периодической ликвидации".