Следует подчеркнуть, что, принимая в качестве учетной парадигмы ту или иную общепринятую совокупность учетных правил и стандартов, нельзя быть абсолютно уверенным, что учетная парадигма даст исчерпывающее объяснение всем фактам, которые могут встретиться в хозяйственной жизни. Например, новый Закон № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" практически устанавливает трансформацию камеральной парадигмы в диграфическую, когда бюджетным организациям вменяется полноценный коммерческий учет методом двойной записи, причем, не только исполнения сметы, но и учет имущества, доходов и расходов". И здесь совершенно прав Я.В. Соколов что, "это, конечно, методологическая ошибка". Тем не менее, стратегия бухгалтерской науки – это развитие учетных парадигм, адаптирующих практику учета к изменениям управленческой парадигмы, трансформирующейся под финансовые интересы собственников.
В условиях конкурентного рынка всё четче проявляется тенденция отхода от оперативного управления корпоративной собственностью и на первый план выходит потребность рыночных субъектов в точной оценке состояния корпоративных отношений и достигнутого баланса их финансовых и других имущественных интересов для прогнозирования будущего. Такие изменения предопределяют необходимость изменения или, на крайний случай, переосмысления существующих парадигм учета фактов хозяйственной жизни для более качественного обеспечения информацией целей управления стоимостью бизнеса. Сегодня существуют различные концептуальные воззрения на определение базовых интересов акционеров, менеджеров, их предметной оценке с помощью моделей капитализации прибыли, в основе которых лежит модифицированная учетная информация, что собственно и составляет суть новой учетной парадигмы.
В настоящее время бурно развиваются процессы внедрения в практику отечественного бухгалтерского учета правил, принципов и стандартов, сформированные на основе англо-американской модели учета. Возможно, это оправдано с практических позиций для группы экономических субъектов, включенных в мировой оборот капитала. Однако с методологических позиций такого рода скоропалительная реформация отечественной системы бухгалтерского учета чревата сущностными ошибками. Главная ошибка в том, что теория бухгалтерского учета продолжает оставаться без изменений и по своим принципам и парадигме учета соответствует классическому "советскому" подходу. В результате этого возникает несоответствие теоретических основ учета с практикой его ведения на основе национальных стандартов. Причина данной проблемы кроется в условиях и особенностях исторического формирования теории бухгалтерского учета. Квинтэссенцией развития нормативной концепции в бухгалтерском учете в англоязычных странах стала публикация Американской бухгалтерской ассоциацией (AAA) документа, который включал в себя положения нормативной теории. Выпуск этого документа фактически на уровне профессиональной бухгалтерской общественности признавал ключевую роль нормативной теории в развитии учета. В 1966 г. специальный Комитет по разработке (далее – Комитет) AAA опубликовал Положение о базовой теории бухгалтерского учета (A Statement of Basic Accounting Theory, ASOBAT). В 1977 г. Комитетом было опубликовано Положение по теории бухгалтерского учета и теории допущений (Statement of Accounting Theory and Theory Acceptance, SATTA). Профессор С. Зефф отмечал, что ASOBAT изменил направление бухгалтерских научных исследований от моделей оценки активов к "полезности при принятии решений" на основе финансовой отчетности. Содержание этого Положения определяло бухгалтерский учет в виде "процесса идентификации, измерения и предоставления экономической информации для осуществления информационных суждений и принятия решений пользователями информации". Профессор Р. Стерлинг выход ASOBAT оценил следующим образом: "комитет предложил нам рассматривать бухгалтерский учет в качестве измерительно-информационной системы. Этот новый взгляд снимает одни проблемы, однако, поднимает другие. При таком новом понимании учета измерение в бухгалтерском учете является завершающей функцией". Разработчики SATTA предоставили собственную интерпретацию существующих недостатков теории учета на основе одной из стадий развития науки по парадигмальному подходу Т.С. Куна – стадии кризиса парадигм. Представители Комитета рассматривали различные теории в качестве парадигм, идущих за циклом аномалий, сомневаясь в надежности новых теорий и в их доминантной роли. Использование в SATTA парадигмального подхода Т.С. Куна открыло новое направление теории бухгалтерского учета – развитие учета на основе использования различных методологий научных изменений. Можно полагать, что, "начиная с пользовательско-ориентированного подхода, предусматриваемого в ASOBAT и окончательно оформленного в SATTA, бухгалтерский учет обретает новые функции и цель, которая задается мета-субъектом бухгалтерского учета. Таким образом, происходит разрушение стойкости учета как отдельной устойчивой институциональной структуры, а на замену приходит ориентация на широкого пользователя бухгалтерской информации".
По мере развития экономики и усиления внешних возмущений зарубежные методологи учета обращались к поиску новой теории, объясняющей эти события. В результате возникает позитивная теория учета (1978 г.), концепция которой была опубликована в журнале "The accounting review". Целью создания позитивной теории Р. Уоттс и Дж. Циммерманн называли необходимость обоснования давления на процесс стандартизации бухгалтерского учета, объяснения эффекта влияния различных бухгалтерских стандартов на финансовые интересы отдельных субъектов. В целях развития теории бухгалтерского учета в условиях гармонизации различных моделей и инструментов отражения фактов хозяйственной жизни, как справедливо считает профессор Кольвах О.И., необходима конвергенция нормативной и позитивной теории учета, что также предлагал Э. Хендриксен, считая, что "ни одна из теорий (позитивная или нормативная) не принимается в качестве единственно возможной. Оба ученых отдают предпочтение научно обоснованной эклектичности, когда используется любая из известных концепций в зависимости от того, какая из них является более приемлемой в конкретной ситуации. "Основная цель, преследуемая при этом, – предоставить набор логических принципов для оценки и развития практических бухгалтерских методов и процедур.
Таким образом, учетные парадигмы и реализующие их прикладные модели появлялись, отмирали, совершенствовались по мере усложнения товарно-денежных отношений, развития отношений собственности и градации организационно-правовых форм, реализующих финансовые интересы собственников и позволяющие государственной власти осуществлять правовой надзор за соблюдением действующего законодательства в рамках свой компетенции. Сформировавшиеся в ХХ в. концепции парадигм бухгалтерского учета сходились в одном – научная методология должна объединять различные научные теории с механизмами, инструментами и методами ведения бухгалтерских записей в условиях реальной практики. Однако, как показали результаты нашего исследования, совершенствование бухгалтерского учета идет в прикладном направлении, т. е. развиваются технологии структурирования информации для пользователей в ущерб развития его парадигмальной основы для углубления научного знаний о сущности учета. Например, Чернецкая Г.Ф. считает "бухгалтерский учет информационной технологией управления стоимостью компании". Видяпин В. И. определяет "бухгалтерский учет как механизм отражения экономической деятельности. Двойная запись не может ограничить поле наблюдения за фактами хозяйственной жизни, поскольку она соответствует закону природы – трансформации ценностей из одной формы в другую. Она не ограничивает объем информации, так как всегда можно при помощи увеличения детализации записей достигнуть дополнительной информативности учета. Кроме того, бухгалтерский учет – одна из сфер социальной практики и объект права". Цыганков К.Ю., хотя и подчеркивает в своей диссертации, что "теория бухгалтерского учёта необходима и для практиков: методологов, разрабатывающих нормативные документы, регулирующие порядок ведения учёта, профессиональных аудиторов и бухгалтеров, обязанных принимать в нестандартных ситуациях самостоятельные решения на основе собственного профессионального суждения", львиную долю своих доказательств сосредотачивает на развитии технологии структурирования учетной информации в итоговом документе – отчетности – определяя этот процесс как "итогоцентричность".
Исходя из выше изложенного, необходимость конвергенции управленческой и учетной парадигм предопределена тем, что руководством, собственниками, менеджментом экономических субъектов, различающихся отраслевой специализацией, масштабами бизнеса, организационно-правовой формой управления, структурой и по другими признаками, остро востребована различная по составу, количеству и качеству учетная информация. В зависимости от этого требуется особая модель информационного обеспечения целей управления бизнесом, т. е. постоянно ориентированная на адаптацию учетной парадигмы к изменениям рыночной среды и факторов её управления. При этом формирование учетной информации предполагает соблюдение паритета финансовых интересов всех контрагентов экономического субъекта (компании), т. е. использование модифицированной бухгалтерской информации не должно ущемлять интересы ни работников, ни акционеров, ни кредиторов или инвесторов. С другой стороны, такая информация не должна вводить в заблуждение руководство экономического субъекта относительно полноты и своевременности исполнения внешних расчетно-платежных обязательств с субъектами фискальной системы государства. В данном случае функционирование учетной системы по камеральной парадигме делается похожим на научно-исследовательскую деятельность. Эта похожесть сводится к тому, что анализ потребностей контрагентов в учетной информации начинается с вопросов: какая конкретная информация требуется, каковы ценностные параметры запрашиваемой информации, в чем состоят ее цели, какие ставятся цели и ожидаются результаты. Для ответа на все эти вопросы потребуется совершенно новая парадигма – синтез принципов и моделей управления и учета. Данный синтез возможен на основе теории конвергенции научных теорий и прикладных моделей её воплощения в конкретном пространстве и времени.
В век информационных технологий и глобализации экономики при возрастании весомости интеллектуального капитала в составе факторов воспроизводства, функционировании сложнейших по методологии управления корпоративных структур и активизации других объективных факторов только понимания сути учетной парадигмы и оценки её роли в развитии современной учетного процесса уже недостаточно, требуется переосмысление взаимовлияния учетных и управленческих парадигм. Логика такого переосмысления предполагает выявление сущностей той и другой парадигм на пути их эволюционного развития. Необходим поиск точек их конвергенции как фактор защиты финансовых интересов публичной и корпоративной собственности на глобальном конкурентном рынке.
Выводы из параграфа 4.1.
Эволюция методологии науки подтверждает, что новые научно-практические знания возникают, как правило, на стыке наук. Именно на стыке науки и практики бухгалтерского учета и финансового менеджмента формируются новые знания, предметным выражением которых является новая доктрина информационного обеспечения целей управления бизнесом. В основе такой доктрины лежит развитие принципов и способов конвергенции управленческой и учетной парадигм, на основе которого формируется современная методология (теория и практика) учетно-контрольной системы информационно-аналитического обеспечения целей управления бизнесом. Следует полагать, что "цементирует" управленческую и учетную парадигму такое универсальное понятие как "СТОИМОСТЬ". Разнообразные предметные носители стоимости (объекты учета и управления), возникающие как результат товарно-денежного обмена, можно определить как предмет бухгалтерской науки и практики. Стратегической целью управления бизнесом является наращивание его стоимости, а, следовательно, магистральным направлением развития управленческой парадигмы является, на наш взгляд, исследование феномена "стоимость" и её видовые трансформации, в которых стоимость предстает как объект управления: рыночная, кадастровая, балансовая, справедливая и другие виды стоимости. В связи с этим стратегической целью развития системы сбора, регистрации, систематизации и кодификации информации для управленческих целей, т. е. новой учетной парадигмы является, помимо прочего, унификация стоимостных оценок объектов бухгалтерского учета, анализ их адекватности рыночным условиям и осуществление глубокого внутрикорпоративного контроля прироста стоимостных результатов ведения бизнеса. Функционирование такого системного образования как органично взаимосвязанный комплекс учета, контроля, анализа будет направлено на решение его базовой задачи – способствование формированию релевантной, актуальной, полной и прозрачной информации, в которой заинтересованы все её пользователи. Принципиально важным свойством такой информации является достоверная оценка стоимостных параметров бизнеса. В настоящее время этот вопрос определяет предмет научных дискуссий и методологов учета и методологов финансового менеджмента.
4.2. Причинно-следственные связи базовых принципов теории информации, управления и бухгалтерского учета
В век информационных технологий и экономики знаний информация становится стратегическим ресурсом в системе управления стоимостью бизнеса. В результате базовые постулаты теории управления и теории информации требуют пристального исследования с целью конструирования на их основе обновленной платформы, как теоретических концепций, так и моделей управления информацией, генерируемой из внешних и внутренних источников (бухгалтерский учет, экономический анализ, внутрикорпоративный финансовый контроль, маркетинг и др.). При разработке теоретических оснований для структурирования учетно-контрольной и аналитико-оценочной информации для управления стоимостью бизнеса в рамках финансовой стратегии следует опираться на принципы, определяющие успешность такого процесса. К таковым принципам нами отнесены:
Конкретность (specific) – реализация данного принципа исключает использование формулировок типа "повысить эффективность", ибо неопределенность этой задачи лишает её практического смысла. Конкретность цели достигается разработкой глоссария с расшифровкой содержания всех терминов, к которому сотрудники компании должны иметь прямой доступ. В противном случае содержание стратегии и её роль в достижении поставленных целей останется для них вне зоны профессионального интереса.
Измеримость (measurable) – когда цель неизмерима – ее достижение не поддается анализу и контролю, поэтому при утверждении комплекса показателей в качестве стратегической цели необходимо определять точные алгоритмы расчетов. В качестве такового комплекса в работе предложено использовать традиционные алгоритмы расчета и модифицированные модели факторного анализ-контроля. На первый взгляд, этот принцип кажется излишним, ибо если цель конкретна, то она и измерима, что вполне логично. Однако, с другой стороны, измерение цели – процесс крайне сложный и дорогостоящий, следовательно, расчеты требуют предельной осмотрительности и экономности.
Существенность (importance). При определении стратегически ориентированной цели, с одной стороны, присутствует стремление включить в финансовую стратегию как можно больше показателей – для комплексного охвата всей деятельности компании, а, с другой стороны, чем больше показателей, тем сложнее её структура. С управлением "тяжеловесной" финансовой стратегией могут не справиться даже высокопрофессиональные менеджеры. Информация должны быть релевантной. В связи с этим, при выборе целевых стратегически ориентированных показателей следует в обязательном порядке подвергать их тщательной оценке с точки зрения их практической достижимости.
Определенность во времени (timed/time-bound) – при разработке стратегии и определении целей в обязательном порядке устанавливается временной лаг, т. е. достижение целей "привязывается" к конкретным срокам. Отсутствие такой привязки затрудняет план-фактный контроль достижения целей. Разбивка стратегии на периоды (этапы) необходима для корректировки целей в случае выявления такой необходимости. Пересмотр цели может быть связан с тем, что определенные факторы стоимости изначально не были учтены или были учтены не в полной мере. При проверке достижимости стратегических ориентиров развития бизнеса следует принимать во внимание необходимость их упорядочения по степени приоритетности.
С давних времен прикладные модели бухгалтерского учета сохраняют свою историческую миссию – обеспечивать информацией заинтересованных в ней субъектов. В современных условиях конкурентного рынка и турбулентных процессов в экономике и финансовой системе на макроэкономическом и микроэкономическом уровнях бухгалтерский учет приобретает системный характер, постепенно трансформируясь из просто источника информации положения хозяйственных дел в сложную учетно-контрольную и аналитико-оценочную систему информационного обеспечения целей управления стоимостью корпоративного бизнеса. Универсализация моделей бухгалтерского учета предопределена воздействием глобальных факторов. При этом институциональные регуляторы правовых основ учета (Минфин России, саморегулируемые организации и непосредственно экономические субъекты) включаются в интеграционные процессы международного бизнеса и формируют учетно-аналитическую, контрольную информацию с учетом принципов, признанных международным бухгалтерским сообществом.