Если в качестве посредника (в нашем случае – комиссионера) организация заключает договор комиссии с другой организацией, то учет операций реализации по данному виду деятельности должен вестись отдельно от выручки по торговым операциям.
Пример.
ООО "Альтернатива" по договору комиссии получило от ЗАО "Перспектива" товары на сумму 118 000 руб. По условиям договора общество должно было реализовать эти товары по цене комитента (ЗАО "Перспектива"). Размер комиссионного вознаграждения составлял 10 % от суммы реализованных товаров.
За отчетный период ООО "Альтернатива" продало покупателям (юридическим лицам) товары на сумму 90 000 руб.
По требованию комитента ему была возвращена часть товаров на сумму 10 000 руб.
По условиям договора все денежные средства, полученные от продажи товаров, поступали на счет комитента. Он же выплачивал вознаграждение комиссионеру на основании отчета комиссионера и акта об оказании посреднических услуг.
Рассмотрим, какие проводки должны были оформляться в бухгалтерском учете ООО "Альтернатива":
Д-т 004 – 118 000 руб. – приняты на ответственное хранение товары, полученные от ЗАО "Перспектива";
К-т 004 – 90 000 руб. – списана стоимость товаров, реализованных покупателям;
К-т 004 – 10 000 руб. – часть товаров возвращена комитенту (ЗАО "Перспектива") по его требованию;
Д-т 62 К-т 90, субсчет 90-1 "Выручка", – 9000 руб. (90 000 руб. x x 10 %) – начислено комиссионное вознаграждение (на основании отчета комиссионера и акта об оказании посреднических услуг);
Д-т 90, субсчет 90-3 "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", – 1372,88 руб. (9000 руб. : 1,18 x 18 %) – начислен НДС по посреднической деятельности;
Д-т 90, субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99– 7627,12 руб. (9000 руб. – 1372,88 руб.) – получена прибыль от посреднической деятельности;
Д-т 51 К-т 62– 9000 руб. – поступило от комитента комиссионное вознаграждение.
III.4.4. Отражение операций в учете комитента
Если организация сама реализует свои товары через посредников (например, комиссионеров), она является в этом случае комитентом. Факт реализации товаров комитента подтверждается отчетом комиссионера, где фиксируется все данные о проданных и оплаченных товарах комитента.
Порядок бухгалтерского учета операций одинаков для всех комитентов. Рассмотрим его на примере.
Пример.
ЗАО "Перспектива" (комитент) заключило договор комиссии с ООО "Альтернатива" (комиссионером) на продажу его товаров (электрических приборов) по ценам, установленным комитентом. В счет этого договора комиссионеру были поставлены 1 ноября товары на сумму 118 000 руб. В учете ЗАО "Перспектива" товары отражались по покупным ценам. Для наглядности расчетов предположим, что комиссионер продавал товары только юридическим лицам. Себестоимость товаров, переданных на реализацию, составила 70 000 руб. Предположим, что себестоимость реализованных комиссионером товаров – 60 000 руб.
В соответствии с отчетом комиссионера за отчетный период (ноябрь) он продал товары на сумму 90 000 руб.
Договором комиссии предусмотрена уплата вознаграждения комиссионеру в размере 10 % от стоимости проданных товаров (90 000 руб. x x 10 %). Причем на сумму этого вознаграждения комиссионер имел право (по договору) уменьшить величину денежных средств, причитавшихся к перечислению комитенту.
Причитавшиеся комитенту денежные средства (за вычетом комиссионного вознаграждения) поступили на его счет 2 декабря.
Для отражения операций с комиссионером в учете ЗАО "Перспектива" были открыты следующие субсчета к счету 76:
76-1 "Расчеты с комиссионером по поставленным ему товарам";
76-2 "Расчеты с комиссионером по оплате за реализованные товары".
В учете комитента данные операции были оформлены следующими проводками:
1 ноября
Д-т 76, субсчет 76-1, К-т 45 – 70 000 руб. – переданы товары комиссионеру для последующей реализации;
30 ноября (конец отчетного периода, за который комиссионером представлен отчет):
Д-т 62 К-т 90, субсчет 90-1 "Выручка", – 90 000 руб. – реализованы товары в отчетном периоде (на основании данных отчета комиссионера);
Д-т 90, субсчет 90-3 "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", – 13 728,81 руб. (90 000 руб. : 1,18 x 18 %) – начислен НДС для расчета с бюджетом по реализованным товарам;
Д-т 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", К-т 45 – 60 000 руб. – списана себестоимость реализованных комиссионером товаров;
Д-т 44 К-т 76, субсчет 76-2 "Расчеты с комиссионером по оплате за реализованные товары", – 7627,12 руб. (9000 руб. – 9000 руб. : : 1,18 x 18 %) – начислено вознаграждение комиссионеру за услуги (на основании отчета комиссионера) за вычетом НДС;
Д-т 19 К-т 76, субсчет 76-2 "Расчеты с комиссионером по оплате за реализованные товары", – 1372,88 руб. (9000 руб. : 1,18 x x 18 %) – отражен в учете НДС, уплаченный за услуги комиссионера (на основании счета-фактуры);
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19– 1372,88 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный комиссионеру за услуги;
Д-т 90, субсчет "Издержки обращения", К-т 44 – 7627,12 руб. – списаны издержки обращения (расходы на продажу) за отчетный период;
Д-т 90, субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 – 8644,07 руб. (90 000 руб. – 13 728,81 руб. – 60 000 руб. – – 7627,12 руб.) – получена прибыль от реализации товаров через посредника;
2 декабря
Д-т 51 К-т 76, субсчет 76-2 "Расчеты с комиссионером по оплате за реализованные товары", – 81 000 руб. (90 000 руб. – – 9000 руб.) – поступили от комиссионера денежные средства, причитающиеся комитенту за реализованные и оплаченные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения).
III.5. Учет внешнеторговых операций
III.5.1. Общие положения
Отражение валютных операций в бухгалтерском учете и отчетности организаций, осуществляющих торговые операции, должно производиться исключительно в валюте Российской Федерации – рублях.
Пересчет операций, произведенных в иностранной валюте, на российские рубли производится с учетом требований ПБУ 3/2006.
В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 пересчету в рубли для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов и т.д.), выраженная в иностранной валюте.
Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006).
В процессе такого пересчета могут появляться курсовые разницы, возникающие при выполнении операций по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка России на дату исполнения обязательств по оплате отличается от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз (п. 11 ПБУ 3/2006).
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Курсовая разница для целей бухгалтерского учета зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.
Для целей налогового учета курсовые разницы также учитываются в составе внереализационных доходов и расходов (ст. 250 и 265 НК РФ). При этом датой получения внереализационного дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца – по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (подпункт 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Соответственно датой осуществления внереализационных расходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца – по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (подпункт 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
III.5.2. Учет операций по импорту товаров
В соответствии с ПБУ 3/2006 датой совершения операций по импорту товаров является дата перехода права собственности на эти товары.
Многие организации ошибочно производят пересчет таких операций по дате таможенной декларации. Однако дата на декларации свидетельствует только о пересечении таможенной границы Российской Федерации. Не могут служить основанием для определения такой даты и условия поставки товаров, зафиксированные в контракте в соответствии с международными терминами "Инкотермс-90" или "Инкотермс-2000".
Согласно действующему гражданскому законодательству момент перехода прав собственности на товары устанавливается положениями внешнеторгового контракта (ст. 458 ГК РФ). При этом если такой момент в контракте не предусмотрен, то переход права собственности считается осуществленным либо при непосредственной передаче товара покупателю (или его представителю), либо транспортной организации – перевозчику. Но данное правило действует только в случае, если все спорные вопросы по контракту регулируются на основании российского законодательства.
Таким образом, российским импортерам необходимо четко отслеживать, как в контракте предусмотрен переход права собственности на товары и предусмотрен ли вообще.
Пример.
ООО "Альтернатива" заключило контракт на поставку импортных товаров (электроприборов) от фирмы "Cheap & Dеail" (Азербайджан) на сумму 10 000 долл. США.
По условиям контракта переход права собственности на товары происходил в момент передачи их перевозчику (железнодорожной компании). По данному контракту фирма-продавец несла расходы по транспортировке и страхованию груза до пересечения товаров таможенной границы Российской Федерации. Затем покупатель вывозил груз самостоятельно.
Поскольку переход права собственности, а следовательно, реализация товаров произошли в нашем примере за пределами Российской Федерации, стоимость импортных товаров (доход иностранного лица) не облагается налогом на прибыль и НДС.
Однако при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации их стоимость признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом НДС уплачивается российской стороной (импортером). В зависимости от вида импортных товаров ставка НДС устанавливается по ним в размере 10 % или 18 % (п. 5 ст. 164 НК РФ). Налоговая база определяется в данном случае как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и акцизов по подакцизным товарам (п. 1 ст. 160 НК РФ).
В нашем случае электроприборы подпадали под налогообложение по налоговой ставке 18 %. Таможенная стоимость товаров была равна 10 000 долл. США, а величину таможенных пошлин условно примем равной 30 000 руб.
Предположим, что на дату пересечения таможенной границы Российской Федерации курс доллара США по отношению к рублю по данным Банка России составлял 25,0 руб./долл. США. Соответственно для расчета НДС таможенная стоимость товаров должна была пересчитываться по этому курсу: 10 000 долл. США x 25,0 руб./долл. США = = 250 000 руб.
Таким образом, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации по ним должен был быть уплачен НДС таможенным органам в размере 50 400 руб. .
Предположим, что товары были отправлены (переданы перевозчику) иностранной стороной 31 октября. При этом копия транспортной накладной была отправлена ООО "Альтернатива" по факсу. Груз поступил в пункт назначения (таможенный терминал) 2 ноября. 3 ноября таможенными органами была принята таможенная декларация и рассчитана сумма таможенных пошлин и НДС для оплаты. Разрешение на ввоз товаров в Российскую Федерацию было получено от таможенных органов 4 ноября (дата и штамп таможни на таможенной декларации). В этот же день товар был доставлен на склад организации-покупателя. Оплата за импортированный товар и транспортные услуги была произведена 5 ноября, а таможенных пошлин и НДС – 4 ноября.
Расходы на доставку товаров от таможенного терминала до склада организации силами сторонней транспортной компании составили 5900 руб. (в том числе НДС – 900 руб.).
Затраты, связанные с приобретением товаров, были отражены в бухгалтерском учете ООО "Альтернатива" на счете 41. Товары были оприходованы по покупной стоимости. Затраты на доставку товаров до склада организации были включены в их фактическую себестоимость.
Следует учесть, что по условиям контракта в нашем примере с момента передачи продавцом товаров перевозчику (транспортной организации) право собственности на товары переходило к ООО "Альтернатива". Однако фактически товары организацией еще не были получены (находятся в пути). В данной ситуации, если у организации-покупателя имелись сведения об отправке товаров в ее адрес, то она должна была отразить эти товары в учете в оценке, предусмотренной в контракте, с последующим уточнением фактической себестоимости (это касается и внутрироссийских поставок, конечно, при условии аналогичного перехода прав собственности на товары) (п. 26 ПБУ 5/01).
Поскольку иностранный партнер в день отправки груза уведомил об этом российскую сторону (факс транспортной накладной), то в учете ООО "Альтернатива" данные товары следовало отразить также 31 октября (при этом пересчет стоимости товаров в рубли необходимо было произвести также на эту дату):
31 октября
Д-т 41, субсчет "Товары в пути", К-т 60 – 250 000 руб. (10 000 долл. США x 25,0 руб./долл. США) – отражены в учете товары, принадлежащие ООО "Альтернатива", но находящиеся еще в пути, по курсу Банка России на дату перехода права собственности на эти товары (курсы валют по отношению в рублю приведены в условных цифрах);
3 ноября
Д-т 41 К-т 76 – 30 000 руб. – отражены в бухгалтерском учете начисленные таможенные пошлины (на основании расчетов таможенных органов);
Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", – 50 400 руб. – отражен в бухгалтерском учете НДС, начисленный таможенными органами (на основании их расчета);
4 августа
Поскольку пересчет стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, осуществлялся на дату перехода права собственности на них, то дальнейших перерасчетов больше не производилось:
Д-т 41 К-т 41, субсчет "Товары в пути", – 250 000 руб. – фактическое получение товаров организацией (оприходование на склад);
Д-т 41 К-т 60 – 5000 руб. (5900 руб. – 900 руб.) – включены расходы на доставку товаров до склада организации (услуги сторонней транспортной компании) в их фактическую себестоимость (без учета НДС);
Д-т 19 К-т 60 – 900 руб. – отражен НДС, подлежащий уплате транспортной компании;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 – 900 руб. – принят к вычету НДС, выставленный за транспортные услуги;
Д-т 76 К-т 51– 30 000 руб. – перечислены таможенные пошлины таможенным органам;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 – 50 400 руб. – перечислен НДС таможенным органам;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 – 50 400 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный таможенным органам;
5 ноября
Д-т 60 К-т 52 "Валютные счета" – 255 000 руб. (10 000 долл. США x 25,5 руб./долл. США) – произведена оплата поставщику за товары по курсу Банка России на дату снятия средств с валютного счета организации в уполномоченном банке (на основании выписки банка);
Д-т 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", К-т 60 – 5000 руб. (255 000 руб. – 250 000 руб.) – отражена в учете курсовая разница (для целей налогообложения она должна была быть принята в последний день отчетного месяца);
Д-т 60 К-т 51– 5900 руб. – произведена оплата за транспортные услуги сторонней транспортной компании.