Крупные и средние предприятия и организации учет затрат на производство продукции ведут с помощью следующих счетов: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 97 "Расходы будущих периодов", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", причем расходы учитываются по дебету счетов и списываются по кредиту. Затраты, учтенные в течение месяца на собирательно-распределительных счетах 25, 26, 28, 97, в конце отчетного периода относятся на счета основного и вспомогательного производств 20, 23, с кредита которых списывается фактическая себестоимость выпущенной продукции, работ или услуг. Величину затрат на незавершенное производство указывает сальдо счетов основного и вспомогательного производств.
Малые предприятия и организации учет затрат на производство продукции ведут либо только на счете 20 "Основное производство", либо еще на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 97 "Расходы будущих периодов". Предприятия, имеющие долгосрочный характер производства и рассчитывающие затраты по отдельным этапам работ, используют для учета затрат на производство счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" предназначен для учета произведенной продукции, работ или услуг, выявления отклонений фактической производственной себестоимости продукции, работ или услуг от плановой и нормативной. Счет 40 применяется в случае необходимости и помогает проводить расчеты отклонений себестоимости по готовой, отгруженной и реализованной продукции.
Правильная организация учета затрат на производство должна учитывать особенности типа производства, технологии и назначения продукции. Все типы производства можно разделить на две основные группы: добывающие и обрабатывающие.
Добывающие производства извлекают из недр всевозможные материальные ресурсы. Добыча угля, нефти, руды, древесины, морепродуктов относится к добывающим производствам, где себестоимость единицы продукции исчисляют делением суммы затрат отчетного периода на количество добытой за это время продукции одного вида.
Обрабатывающие производства занимаются переработкой сырья в целях последующего производственного и массового потребления. Обрабатывающие производства обычно изготавливают множество различных видов изделий, как правило, имеют остатки незавершенного производства. Обрабатывающие производства отличаются также сложными технологическими процессами и, как следствие, трудоемким учетом затрат и калькулированием себестоимости выпускаемой этими производствами продукции. Некоторые предприятия, относящиеся к обрабатывающим отраслям промышленности, изготавливают готовую продукцию посредством обработки сырья или путем механической сборки готовых деталей. Другие предприятия для получения готового продукта применяют несколько стадий обработки сырья, называемых переделами. Затраты на подобных производствах учитывают не только в целом, но и по отдельным переделам, видам продукции внутри них, что также усложняет процесс учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
Свое влияние на организацию учета производственных затрат оказывают объем и повторяемость изделий. С учетом этих показателей производства можно разделить на индивидуальные, серийные и массовые.
Индивидуальные производства, как правило, имеют наиболее сложно организованную систему учета затрат, так как каждый отдельный заказ или вид работ требуют собственного учета затрат. Кроме того, себестоимость на таких производствах определяют после окончания всех работ по индивидуальному заказу, виды которых могут постоянно меняться.
Учет затрат в серийных и массовых производствах организовать проще: номенклатура изделий ограничена, технология производства более устойчивая, возможен расчет нормативной базы. В производствах такого типа затраты учитывают на всю продукцию или партию продукции, себестоимость исчисляют делением суммы затрат на объем произведенной продукции.
Внутри отдельного предприятия производства классифицируют по назначению на основные, вспомогательные и обслуживающие цеха, производства и хозяйства. Продукцию, работы и услуги, для выпуска которых и создана организация, изготавливают в цехах основного производства. Вспомогательные производства обеспечивают основные цеха электроэнергией, инструментами, водой и прочими необходимыми ресурсами. К таким производствам относятся ремонтно-строительные цеха, ремонтно-механические мастерские, транспортные и энергетические хозяйства, другие производства. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости работ и услуг вспомогательных производств обычно не является таким сложным, как в основном производстве.
Обслуживающие производства и хозяйства оказывают услуги работникам организации и не связаны с основной деятельностью предприятия, учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в них производятся аналогично учету во вспомогательных производствах.
Группировка затрат по основному, вспомогательным и обслуживающим производствам необходима для контроля за затратами в этих производствах и хозяйствах и исчисления себестоимости выпускаемой ими продукции.
Аналитический учет затрат на производство ведется обычно по объектам калькуляции – отдельным изделиям, группам изделий, полуфабрикатам, работам и услугам, себестоимость которых необходимо определить. Объектом учета затрат на производство служат и организация в целом, и ее части, и места возникновения затрат.
В целом по предприятию затраты учитываются в разрезе элементов затрат, для исчисления себестоимости продукции затраты учитываются по статьям калькуляции.
По местам возникновения затраты группируют также в целях контроля за расходами по этим объектам. К ним относятся производственные – цеха, переделы, бригады; обслуживающие – административные отделы, склады; условные места возникновения затрат – расходы по командировкам и др.
Для принятия управленческих решений, контроля за затратами производства и анализа фактических итогов деятельности организации затраты подразделяются на следующие виды:
1) переменные, полупеременные, постоянные;
2) принимаемые и не принимаемые в расчет;
3) явные и альтернативные;
4) безвозвратные;
5) инкрементные и маргинальные.
По отношению к объему производства затраты разделяют на переменные, условно-переменные (полупеременные) и постоянные. Эта классификация затрат довольно близка к разделению на основные и накладные, разница заключается не столько в экономическом смысле, сколько в практическом применении. Суть приведенной классификации будет рассмотрена подробно в следующей главе.
Принимаемые в расчет затраты (релевантные) представляют собой затраты, имеющие отношение к принимаемому решению. Не принимаемые в расчет затраты (нерелевантные) отношения к принимаемому решению не имеют.
Пример
Саратовской организации необходимо срочно закупить партию воздушных шаров и аксессуаров для выполнения крупного заказа по оформлению праздника.
Существуют два варианта закупки: малыми партиями в специализированных магазинах Саратова или выезд курьера в Москву на оптовую базу. Для исчисления расходов на поездку поездом определяются принимаемые в расчет затраты:
1) стоимость билетов – 1000 руб.;
2) суточные – 300 руб.;
3) оплата постельного белья – 50 руб.;
4) оптовая стоимость материалов – 15 тыс. руб.
Итого – 16 350 руб.
При варианте покупки материала в магазинах: затраты на покупку по розничным ценам составят 18 000 руб.
Расчет показывает, что выгоднее послать за товаром курьера.
Затраты на погрузочно-разгрузочные работы, городской автомобильный транспорт, телефонные переговоры и иное не были приняты в расчет, поскольку они не зависят от принимаемого решения.
Пример
Организация имеет 5 автомобилей "Газель" для перевозки пассажиров по определенным городским маршрутам.
Поступил заказ на перевозку группы туристов в течение дня, для выполнения которого нужна одна машина. При отказе от работы на маршруте пятая часть ежедневного дохода будет потеряна. Эта сумма считается вмененными затратами. Величина вмененных затрат должна быть компенсирована при заключении договора на перевозку туристов.
Для осуществления процесса регулирования затраты делят на регулируемые и нерегулируемые; затраты в пределах норм, плана, сметы и отклонения от норм, плана, сметы.
Регулируемыми называют расходы, величина которых может меняться и зависеть от решений менеджера соответствующего уровня управления.
Нерегулируемые – расходы, не зависящие от решений менеджера как соответствующие высшему уровню управления.
Например, для бригадира регулируемыми являются только затраты в пределах бригады, нерегулируемыми являются цеховые расходы. Для начальника цеха регулируемыми являются затраты в пределах цеха, общехозяйственные расходы для него нерегулируемые. Руководитель организации может регулировать все расходы, для него нерегулируемых расходов не существует.
Разделение расходов на регулируемые и нерегулируемые имеет большое значение для установления ответственности каждого руководителя и исполнителя за величину расходов.
Затраты подразделяются на контролируемые и неконтролируемые по возможности осуществления контроля за ними.
Контролируемые затраты могут контролировать работники организации. Неконтролируемые затраты не поддаются контролю работников организации. К таким затратам можно отнести повышение цен на оборудование, топливо, энергетические ресурсы, изменение ставок налогов, отчислений на социальные нужды и пр.
Разделение затрат на соответствующие нормам, плану, смете и на отклонения от норм, плана, сметы позволяет управленческому персоналу принимать решения по выявлению указанных отклонений и управлению затратами.
4.2. Группировка затрат по статьям, их состав
Отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, работ или услуг определяют перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции с учетом характера и структуры производства независимо от формы собственности организации.
Группировка затрат по статьям калькуляции должна обеспечить выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут прямо и непосредственно включаться в их себестоимость, – прямых расходов.
Типовую группировку затрат по статьям калькуляции можно представить в следующем виде:
1) сырье и материалы;
2) возвратные отходы (вычитаются);
3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;
4) расходы на подготовку и освоение производства;
5) топливо и энергия на технологические цели;
6) заработная плата производственных рабочих;
7) общепроизводственные расходы;
8) общехозяйственные расходы;
9) отчисления на социальные нужды;
10) потери от брака;
11) прочие производственные расходы.
Итог этих статей образует производственную стоимость продукции. С учетом коммерческих расходов получаем полную себестоимость продукции. При необходимости в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство вносятся изменения с учетом особенностей технологии и организации производства.
Учет материальных затрат
Материальные затраты учитываются по статьям калькуляции: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели.
Необходимо, чтобы запасы товарно-материальных ценностей соответствовали установленным администрацией нормативам. Определяя нормативы, учитывают планируемые объемы производства продукции, существующую динамику цен на закупаемые сырье и материалы, их специфику, надежность поставщиков и транспортных организаций, наличие складских и хозяйственных помещений у организации, прочие факторы.
При должном уровне организации производственного процесса и снабжения предприятиям нужно стремиться к минимизации нормативов материальных запасов, так как это позволит снизить потери от порчи при хранении и уменьшить затраты на страхование, увеличить доходы с оборотного капитала.
Расход сырья и материалов – это непосредственное потребление их в процессе изготовления продукции. Выдача сырья и материалов в кладовые помещения цехов и подразделений не считается расходом на производство, а является перемещением материальных ценностей.
Нормирование материалов и отпуск их на основе установленных лимитов является важным условием контроля за рациональным использованием материалов. Лимиты устанавливают отделы снабжения, основываясь на данных планового отдела об объеме выпуска продукции и расходных норм материалов на единицу продукции.
Порядок документации отпуска материалов зависит от организации производства, направления расхода и периодичности отпуска материалов. Каждая служба предприятия должна располагать списком должностных лиц, имеющих право подписи документов на получение и отпуск со склада материалов, а также право выдавать разрешение на вывоз их с предприятия. При отпуске материалы необходимо точно взвешивать, измерять и подсчитывать.
Документирование отпуска материалов на разных предприятиях может различаться, что зависит от характера производства, направления и частоты расхода материалов. Так, ежедневный отпуск материалов на производство и прочие цели оформляется при помощи лимитно-заборных карт. Карта выписывается в двух или трех экземплярах на движение одного или нескольких видов материалов в течение месяца. Одновременно могут применяться квартальные лимитно-заборные карты, в которых фактический отпуск материалов предусмотрен по отрывным месячным талонам. В лимитно-заборных картах указываются вид операций; номер склада, с которого производится отпуск материалов; цех, получающий необходимые материалы со склада; шифр затрат; наименование и номенклатурный номер получаемых материалов; единица измерения и лимит месячного расхода материалов, исчисляемый на основе производственной программы сроком на месяц и существующих нормативов расхода материалов. Материальный склад и цех-получатель оставляют себе по одному экземпляру заполненной лимитно-заборной карты.
Установленный лимит ограничивает выдачу материалов со складов. При отсутствии необходимого материала на складе производят его замену другим, для этого выписывают отдельное требование-накладную на замену или дополнительный отпуск материалов, уменьшая остаток лимита в лимитно-заборной карте. В карте также делаются записи о неиспользованных в производстве и возвращенных на склад материалах, для этого никакие дополнительные документы не требуются.
Применение в управлении производством современной вычислительной техники улучшает качество расчетов, повышает обоснованность исчисляемых лимитов, уменьшает трудоемкость составления карт и количество разовых документов.
Разовый либо нечастый отпуск материалов со склада может быть оформлен односрочным либо многосрочным требованием-накладной на отпуск материалов. Накладные выписывает цех-получатель в двух экземплярах. Такие же требования-накладные применяются для учета движения материалов внутри предприятия. Составляются они материально ответственными лицами участка, отпускающего материалы. Один экземпляр накладной оставляют на месте с росписью получателя, другой экземпляр с росписью отпускающего ценности лица передают получателю материалов.
Накладными на отпуск материалов на сторону оформляют выдачу ценностей сторонним организациям или хозяйствам своей организации, расположенным вне предприятия. Такие накладные выписывает отдел снабжения предприятия обычно в трех экземплярах, основываясь на договорах и других документах, причем первый экземпляр оставляют на складе для дальнейшего ведения аналитического, синтетического учета материалов, второй экземпляр отдают получателю материалов, третий экземпляр передают в бухгалтерию предприятия. В случае реализации материалов первый экземпляр накладной служит основанием для выписки бухгалтерией расчетно-платежных документов.
Товарно-транспортная накладная выписывается при перевозке материалов автотранспортом.
Акт на списание материалов составляется специально созданной комиссией с участием материально ответственного лица для документального оформления списания материалов.
Карточки учета материалов часто используются для совмещения первичных и расходных документов, что позволяет уменьшить объем учетной работы и усилить контроль за соблюдением норм складских запасов. Представители цехов-получателей расписываются в получении материалов в самих карточках, там же проставляют шифр производственных затрат для дальнейшей группировки расходов по объектам калькуляции и статьям затрат.
Акт расхода на фактически израсходованные материалы составляет получатель материалов, указывая наименование, количество, учетную цену и сумму по каждому наименованию, шифр заказа, для выполнения которого расходовались материалы, расход материалов по норме и фактически с указанием отклонений от норм и их причин. При необходимости указывают также объем произведенных работ или количество изготовленной продукции. Подразделения организации ежемесячно составляют отчеты о наличии и движении материальных ценностей для бухгалтерии.
Контроль за движением сырья и материалов в производстве осуществляют при помощи четырех основных методов: документирования, партионного раскроя, партионного учета и контроля, инвентарного метода.
Метод документирования в разной степени используется на всех промышленных предприятиях. Он основан на оформлении отдельным документом каждого случая отклонений расхода сырья и материалов от установленных норм, нормативов и условий. Например, при замене одного вида сырья и материалов другими, при расходовании сырья и материалов сверх лимита и т. д. Отклонения от норм документируются специальными требованиями на дополнительный отпуск, на замену и т. п. При отпуске немерных, некондиционных материалов отклонения выявляются непосредственно в документах на отпуск материалов в производство.
Метод партионного раскроя применяется при отпуске материалов по весу и в измерении по площади. Метод состоит в том, что на каждую партию материалов, которые отпускаются на производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В листе указывают количество поданного к рабочему месту материала, количество деталей и отходов, которое должно получиться из данных материалов, и фактически полученные детали или заготовки и отходы. Для расчета результатов раскроя фактически полученное количество деталей сравнивают с нормативным количеством. Экономия или перерасход материалов определяются при сопоставлении фактического количества потраченного материала с нормативным расходом. Подобные расчеты производят и по отходам. В раскройном листе отмечают причины обнаруженных отклонений и работников, ответственных за раскрой материалов.