Выбор варианта распределения общехозяйственных расходов существенно влияет на показатели себестоимости продукции, прибыли, рентабельности, платежеспособности организации. Общим моментом для обоих вариантов распределения общехозяйственных расходов между видами произведенной или проданной продукции являются базовые показатели пропорциональности: заработная плата производственных рабочих или отработанное ими время, объем производства или продаж, неполная производственная себестоимость продукции, прямые затраты на производство продукции и т. п.
Учет непроизводительных затрат и потерь
К этой статье затрат относят потери от брака, простоев, недостач и прочие потери материальных ценностей. Потери от брака учитывают в себестоимости продукции отдельной статьей калькуляции, остальные потери отражаются в себестоимости продукции в составе общепроизводственных или общехозяйственных расходов.
Учет потерь от брака ведется по статье "Потери от брака" обычно только в отчетных калькуляциях. Существуют отрасли производства, в которых потери от брака включают в план в связи с технологической неизбежностью, например в стекольном, литейном производствах.
Брак – это изделия и полуфабрикаты, по своему качеству не соответствующие установленным стандартам, техническим условиям или условиям договора. Брак подразделяют на исправимый и неисправимый (окончательный) в зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов.
В случае, когда изделия и полуфабрикаты после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление их технически возможно и экономически целесообразно, брак называют исправимым.
Если исправление испорченных изделий и полуфабрикатов технически невозможно или экономически нецелесообразно и эти изделия и полуфабрикаты не могут быть использованы по прямому назначению, их считают неисправимым (окончательным) браком. Такие изделия реализуют по ценам возможного использования или оставляют в собственном производстве как вторичное сырье.
Различают внутренний и внешний брак в зависимости от места обнаружения. Брак, обнаруженный до отправки покупателю, считают внутренним. Внешним считают брак, найденный после отпуска продукции покупателю.
Работники отдела технического контроля, обнаружившие брак, делают соответствующие отметки в первичных документах по учету выработки. Неисправимый брак также оформляют актом о браке или ведомостью о браке, где отражается несколько случаев брака. Акт составляется работником отдела технического контроля, мастером или начальником цеха и передается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака. В акте указываются характеристика брака; причина его возникновения; количество забракованной продукции; виновник брака; себестоимость брака; суммы взыскания с виновников брака; потери от брака; отметка цеха-получателя или склада о приемке забракованной продукции. Руководитель организации принимает решение о порядке списания потерь от бака – за счет производства либо за счет виновных в его возникновении. Размер потерь от неисправимого брака исчисляют путем вычитания из его себестоимости стоимости забракованных изделий по ценам возможного использования и сумм, удерживаемых с виновников брака.
Себестоимость внутреннего окончательного брака исчисляют из фактических затрат по установленным статьям расходов, за исключением затрат по статьям "Расходы на подготовку и освоение производства", "Общехозяйственные расходы", "Потери от брака", "Прочие производственные расходы". На предприятиях с большой номенклатурой изделий брак, как правило, оценивают по плановой или нормативной себестоимости.
Себестоимость внутреннего исправимого брака исчисляют по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, потраченных на исправление брака, заработной платы производственных рабочих, занятых исправлением брака, отчислений на социальные нужды и соответствующей доли общепроизводственных расходов.
Потери от внутреннего исправимого брака исчисляют путем вычитания из его себестоимости сумм, удерживаемых с виновников брака. Если внутренний окончательный и исправимый брак произошел по вине поставщиков сырья, материалов и полуфабрикатов, в его себестоимость включают также соответствующую долю общехозяйственных расходов, обычно долю начисляют в процентном отношении к заработной плате производственных рабочих, начисленной за операции до момента обнаружения окончательного брака или до момента доработки исправимого брака.
Оценка внешнего брака производится суммированием производственной себестоимости забракованной продукции, расходов по приобретению этой продукции покупателями, транспортных расходов при замене забракованной продукции или расходов потребителя на исправление забракованной продукции. Уплаченные покупателям штрафы относят на счет 91 "Прочие доходы и расходы" и в стоимость потерь от брака не включают.
Синтетический учет потерь от брака ведется на активном счете 28 "Брак в производстве", по дебету которого отражают затраты по исправлению частичного брака (с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.) и окончательного брака (с кредита соответствующего счета производства).
Потери от брака списывают с кредита счета 28 "Брак в производстве" в дебет различных счетов:
1) счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в случае, если брак допустили рабочие;
2) счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 2 "Расчеты по претензиям", если виновны в браке поставщики недоброкачественных сырья и материалов;
3) счета 10 "Материалы" на стоимость забракованных изделий по цене возможного использования;
4) счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" в случае, если потери от брака относятся на себестоимость готовой продукции.
Аналитический учет потерь от брака ведется в каждом подразделении предприятия по статьям расходов и видам забракованной продукции.
Учет потерь от простоев
Причины простоев на производстве могут быть разного происхождения. Внутренние причины происходят по вине самого предприятия; внешние причины могут случиться по вине поставщиков сырья и материалов, из-за перебоев с подачей воды и электроэнергии; стихийные бедствия также считаются внешними причинами простоев.
Размер потерь от простоев складывается из оплаты труда производственных рабочих за время простоя, доплаты рабочим при использовании их на других работах, отчислений на социальные нужды, стоимости непроизводительно потраченных за время простоя сырья и материалов, топлива и энергии.
Оформляют простои рабочих свыше 15 мин простойным листком, где указываются время простоя, причины, сумма заработной платы рабочего за время простоя и другие необходимые сведения.
По статье 25 "Общепроизводственные расходы" учитывают потери от простоев по внутренним причинам.
В состав потерь по внешним причинам также входит соответствующая доля общепроизводственных расходов. Сумма потерь от простоев по внешним причинам включается в состав внереализационных расходов в случае, когда расходы не подлежат возмещению, либо относится на виновные предприятия и организации, если возмещение убытков возможно. В случае, когда потери от простоев вызваны стихийными бедствиями, их размер списывают на уменьшение прибыли предприятия.
Учет недостач и потерь от порчи материальных ценностей
Недостачи и потери от порчи материальных ценностей по сырью, материалам и незавершенному производству предварительно учитывают по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счетов 10 "Материалы", 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Если недостачи и потери от порчи материальных ценностей произошли в пределах естественной убыли, их списывают с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов 25 "Общепроизводственные расходы" – в случае хранения сырья и материалов в цехах и при недостаче незавершенного производства и 26 "Общехозяйственные расходы" – в случае хранения сырья и материалов на заводских складах.
Если конкретные виновники порчи ценностей не выявлены, недостачу сверх норм убыли списывают со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Полностью испорченные или недостающие материальные ценности оцениваются по их фактической себестоимости. По сумме определившихся потерь оцениваются ценности, испорченные частично.
В случае выявления виновников порчи ценностей недостачи и потери списывают в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", определяя сумму потерь по рыночным ценам.
Учет прочих производственных расходов и расходов на продажу
Статья "Прочие производственные расходы" включает в свой состав расходы, не вошедшие ни в одну из других статей затрат. По этой статье учитывают затраты на гарантированное обслуживание и ремонт продукции, проданной с гарантией, расходы на стандартизацию и др.
На себестоимость соответствующих видов продукции прочие производственные расходы относят прямым путем либо распределяют между видами продукции пропорционально их производственной себестоимости без учета прочих производственных расходов в случае невозможности прямого расчета.
Статья затрат "Расходы на продажу" включает затраты предприятия на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции; затраты на транспортирование продукции до места отправления, на погрузку; расходы на комиссионные отчисления сбытовым и посредническим организациям; расходы на рекламу; представительские расходы и прочие аналогичные затраты.
Затраты на продажу каждый месяц списываются полностью на себестоимость реализованной продукции либо распределяются между видами отгруженной за месяц продукции в расчете по весу, объему, производственной себестоимости или другим показателям. Порядок списания затрат определяется учетной политикой организации.
Калькуляционный принцип группировки затрат положен в основу построения планов счетов бухгалтерского учета в нашей стране и в других странах. Современное усложнение производства, изменение структуры себестоимости требует гибкой учетной политики в организациях и на предприятиях. Важно отдать предпочтение учетно-калькуляционной системе, способной принести наиболее объективные и реалистичные результаты.
Глава 5. Калькуляция себестоимости продукции
5.1. Система калькулирования полных затрат
Себестоимость продукции, работ или услуг – это оценка в стоимостном выражении полных затрат на производство этой продукции, работ или услуг и их продажу.
Себестоимость определяет те затраты, которые были фактически произведены и стали ресурсами для производства продукции, независимо от времени выплаты денежных средств, т. е. в том отчетном периоде, в котором затраты имели место.
Калькулирование – это исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Путем калькулирования исчисляют себестоимость:
1) полного объема выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг;
2) отдельных видов продукции, работ, услуг, основного и вспомогательного производств, обслуживающих производств;
3) полуфабрикатов для последующей переработки или реализации;
4) продукции, работ и услуг отдельных подразделений производства;
5) незавершенного производства.
Перечисленные показатели себестоимости используются для определения цен на продукцию, работы или услуги, управления себестоимостью продукции, составления отчетов о прибылях и убытках, оценки результатов деятельности предприятия и его подразделений.
В системе современного управленческого бухгалтерского учета различают плановую, сметную, нормативную и отчетную (фактическую) калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции, работ или услуг на плановый период (месяц, квартал, год). При составлении плановой калькуляции за основу берут прогрессивные нормы расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования, а также нормы расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы являются средними на планируемый период. Для определения цены и расчета с заказчиками в случае изготовления разового изделия используют разновидность плановой калькуляции – сметную калькуляцию.
Нормативные калькуляции составляют, основываясь на действующих на начало месяца нормах расхода сырья, материалов и прочих затрат – текущих нормах затрат. Эти нормы соответствуют производственным возможностям предприятия на данный период его деятельности при условии постоянных, стабильных цен на ресурсы. Текущие нормы затрат обычно в начале года превышают запланированные, а в конце года понижаются. Поэтому нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце – ниже.
Отчетные (фактические) калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции (работ, услуг). Отчетная калькуляция отражает фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ, включая непланируемые непроизводительные расходы.
Объектами калькулирования могут служить отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и услуги, себестоимость которых исчисляется. По объектам калькулирования ведется обычно аналитический учет, причем можно открывать аналитические счета не на каждый отдельный объект, а на их группу.
Для каждого объекта калькулирования выбирают калькуляционную единицу, которой могут служить:
1) натуральные единицы (штуки, метры, килограммы и др.);
2) условно-натуральные единицы, которые исчисляются с помощью коэффициентов (спирт 100 %-ной крепости, 100 м ткани, 1000 условных банок консервов и т. п.);
3) стоимостные единицы (затраты на рубль реализованной продукции, на 1000 руб. стоимости запасных частей и т. п.);
4) трудовые единицы (нормо-час, нормо-смена).
Калькуляционные единицы не всегда совпадают с учетной натуральной единицей. Для упрощения составления плановых и отчетных калькуляций калькуляционные единицы укрупняют. К примеру, в перерабатывающих организациях учетная единица – 1 кг продукции, а калькуляционной единицей является 1 т или 1 ц.
Калькулированием исчисляют себестоимость всей продукции, отдельных видов продукции, единиц отдельных видов. При этом используют различные способы расчета: способ суммирования затрат, нормативный способ, способ пропорционального распределения затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат, комбинированный способ.
Способ прямого расчета – самый простой и точный. Сущность его в том, что затраты, учтенные по статьям калькуляции, делят на количество единиц выпущенной продукции. Этот способ расчета себестоимости применяется в производствах, где выпускают один вид продукции. Его используют также при производстве нескольких видов продукции при условии, что можно раздельно учитывать затраты по каждому виду продукции. Способ прямого расчета применяется обычно при попроцессном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Способ суммирования затрат заключается в том, что себестоимость единицы продукции исчисляется суммированием затрат по отдельным стадиям процесса производства данной продукции или отдельным частям изделия. Например, себестоимость листа прокатной стали определяется суммированием затрат по каждому технологическому комплексу его производства.
Нормативный способ заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, которые предусмотрены нормативными калькуляциями, отдельно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм (при этом указывают место возникновения отклонения, причины и виновников). Также учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате проведения организационно-технических мероприятий, определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции (З) определяется сложением суммы затрат по текущим нормам (З) с величиной отклонений от норм (О) и величиной изменений норм (И), т. е. по формуле:
3ф= Зн ± О ± И.
Нормативный способ калькулирования себестоимости продукции применяется в отраслях обрабатывающей промышленности, где массовым и серийным путем производят сложную и разнообразную продукцию.
Способ пропорционального распределения затрат применяется обычно в комплексных производствах, где невозможно идентифицировать продукцию до достижения определенной точки в процессе производства. Этот момент называют точкой разделения. При этом разделение исходного сырья на отдельные продукты может осуществляться одновременно или в разное время. До точки разделения накапливаются общие расходы – стоимость перерабатываемого сырья и расходы по его переработке. После точки разделения полученные продукты могут уже считаться готовой продукцией (например, цельное молоко) или подвергаться дальнейшей обработке (сливки, продукты на основе закваски – кефир, йогурт, сметана, сухое молоко и пр.). Затраты на последующую переработку относят на отдельные виды основных и попутных продуктов. При выработке основной и попутной продукции общие расходы распределяют между отдельными ее видами, для этого используют разные способы пропорционального распределения затрат. Эти способы можно разделить на два вида:
1) на основе натуральных показателей;
2) на основе стоимостных показателей.
В первой группе способов самый простой – способ распределения общих расходов пропорционально объему производства различных продуктов.
Применение способа пропорционального распределения общих расходов предполагает, что все выработанные продукты имеют одинаковую себестоимость и цену продажи. В случае если цена реализации отдельных видов продукции будет различная, можно получить различную рентабельность, а иногда и убыточность отдельных видов совместно произведенной продукции.