На субсчете "Сырье и материалы", помимо сырья, учитывают основные материалы, которые составляют основу вырабатываемой продукции, и вспомогательные материалы, которые используются при производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд. Основная проводка по списанию сырья и основных материалов:
Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 1 "Сырье и материалы" – отпущены материалы в основное производство.
В случае, если продукция предназначена для реализации на сторону или для дальнейшего использования в процессе производства, затраченные на ее производство сырье и материалы оформляются проводкой:
Дебет счета 23 "Вспомогательные производства", Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 1 "Сырье и материалы" – отпущены материалы в обслуживающие производства и хозяйства.
Вспомогательные материалы не составляют основу продукции, выпускаемой предприятием, но участвуют в производственном процессе или в хозяйственной деятельности предприятия непосредственно. Вспомогательными материалами могут быть и красители для окрашивания продукции, и материалы для производства работ в административном здании предприятия.
В настоящее время в Плане счетов не предусмотрено для синтетического учета вспомогательных материалов отдельного субсчета, но необходимость раздельного учета основных и вспомогательных материалов существует. Партия вспомогательных материалов не может быть списана на соответствующую партию готовой продукции, так как вспомогательные материалы не составляют основу продукции, поэтому движение таких материалов меньше, чем основных.
Размеры использования вспомогательных материалов в общехозяйственной деятельности или в обслуживающем производстве на порядок ниже, чем применение материалов в основном производстве.
Особенности применения вспомогательных материалов существенно влияют на нормирование объемов производственных запасов предприятия, но значимость такого нормирования ниже, чем относительно основных материалов.
Движение вспомогательных материалов в производстве оформляется проводкой:
Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы", Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 1 "Сырье и материалы" – списана стоимость материалов, переданных на общепроизводственные нужды;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 1 "Сырье и материалы" – списана стоимость материалов, переданных на общехозяйственные нужды;
Дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 1 "Сырье и материалы" – списана стоимость материалов, переданных в обслуживающие производства и хозяйства;
Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 1 "Сырье и материалы" – списана стоимость материалов, переданных в основное производство.
Вспомогательные материалы обычно не могут быть отнесены на конкретный вид или партию продукции и при использовании в основном производстве подлежат распределению.
Для учета покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий в Плане счетов предусмотрено открытие отдельного субсчета. Полуфабрикаты являются не сырьем в чистом виде, а продуктом овеществленного труда других предприятий. Материалы, стоимость которых относится на субсчет 10-3, могут выполнять не только производственные, но и потребительские функции, значит, могут использоваться без дополнительной обработки или монтажа.
Эту же характеристику можно отнести к материалам, учитываемым на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства".
Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия используются, как правило, в основном производстве и для него приобретаются, поэтому основная проводка по списанию стоимости полуфабрикатов:
Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" – списана стоимость полуфабрикатов и комплектующих изделий, переданных в основное производство.
Когда полуфабрикаты служат продукцией, готовой к дальнейшей реализации, их списание оформляют проводкой:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" – списана стоимость реализованных полуфабрикатов и комплектующих изделий.
Для списания стоимости реализуемых материальных ценностей через счет 90 "Продажи" необходим учет их на счете 41 "Товары". В таком случае организация должна иметь право на ведение торговой или аналогичной деятельности.
На счете 10 "Материалы" субсчете 3 "Топливо" учитываются материалы, используемые в качестве горюче-смазочных в транспортных организациях, а также топливо, используемое для технологических и общехозяйственных нужд. Достаточно сложно технически определить количество топлива, потраченного на производство определенного вида продукции. Исключением может быть количество горюче-смазочных материалов в транспортных предприятиях. Суммы стоимости топлива относят на одну из статей, предназначенных для учета затрат общего назначения, счетов 25 "Общепроизводственные расходы" или 26 "Общехозяйственные расходы", в дальнейшем распределяя по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг. Топливо, используемое для выработки тепловой и электрической энергии, учитывается также на счете 10 "Материалы" субсчет 3 "Топливо".
В случае, когда выработка энергии осуществляется в соответствующих структурных подразделениях, стоимость топлива списывается на счет 23 "Вспомогательные производства" или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Примером может служить топливо, отпускаемое котельной, которая находится на балансе жилищно-коммунального хозяйства и отпускает топливо для социальной сферы и для производственных нужд. Стоимость топлива списывают проводками:
Дебет счета 20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 3 "Топливо" – списана стоимость топлива.
Операции с тарой отличаются выраженной спецификой. Тара – это материалы для упаковки и транспортировки продукции (товаров) на предприятиях, в производственных объединениях и организациях. Методические указания по учету материально-производственных запасов классифицируют тару на виды:
1) тара из древесины;
2) тара из картона и бумаги;
3) тара из металла;
4) тара из пластмассы;
5) тара из стекла;
6) тара из тканей и нетканых материалов.
На основе этой классификации разрабатывают рабочий план счетов организации в части определения счетов аналитического учета к субсчету "Тара и тарные материалы", который открывают к счету 10 "Материалы".
В состав тары включают также материалы и детали для изготовления и ремонта тары – тарные материалы. Дополнительное оборудование транспортных средств для обеспечения сохранности загружаемой продукции к таре не относят и учитывают на счете 10 "Материалы" субсчет 1 "Сырье и материалы".
Тара, занятая товарами, может совершать однократный или многократный оборот. Бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, бумажные и полимерные мешки, использованные для упаковки товаров, обычно включаются в себестоимость упакованной продукции и отдельно покупателем не оплачиваются.
Договор поставки продукции может предусматривать использование многооборотной тары, которая подлежит обязательному возврату поставщикам продукции или сдаче организациям, ремонтирующим тару. Возвратной тарой обычно служит деревянная тара (ящики, бочки, кадки и пр.), картонная тара (ящики из плоского и гофрированного склеенного картона и пр.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины, пр.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли, флаконы и пр.), тара из тканей и нетканых материалов (тканевые мешки, упаковочные ткани, нетканые полотна и пр.), а также изготовленная для упаковки определенной продукции специальная тара.
К упаковке продукции могут применяться особые требования и условия возврата тары. Это устанавливается договорами, стандартами и техническими условиями. За некоторые виды многооборотной тары поставщик может брать с покупателя вместо стоимости тары залог, который ему возвращается после получения пустой тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм также учитывается договором.
В методических указаниях по учету материально-производственных запасов существует понятие внешней и непосредственной упаковки. Непосредственная упаковка неотделима от вложенного в нее товара, самостоятельно может использоваться только после расходования этого товара, со склада упаковка отпускается вместе с товаром (банки и бутылки для консервов, красок, флаконы для духов и т. д.). Если такая тара может быть использована внутри организации или быть продана, ее берут на учет и требуют ее возврата на склад после расходования вложенных в эту тару материальных ценностей.
До момента оприходования в качестве отдельных предметов такая тара не оценивается, а ее фактическая стоимость включается в стоимость соответствующего материала, т. е. фактически материал списывают по более высокой цене. Отсюда следует, что учет непосредственной тары на субсчете 10-4 следует осуществлять по цене возможного использования в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" с обязательным включением учетной суммы в состав валовой и налогооблагаемой прибыли. На субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы" счета 10 "Материалы" отражается стоимость всех видов тары, кроме используемой как хозяйственный инвентарь.
Этот субсчет учитывает материалы и детали, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, обручное железо) всеми организациями, кроме предприятий торговли и общепита, учет в которых имеет собственные особенности. При использовании материалов для ремонта тары делается проводка:
Дебет счета 10 "Материалы" субсчет 4 "Тара и тарные материалы", Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 4 "Тара и тарные материалы" – списана стоимость израсходованных материалов, при условии, что ремонт производится непосредственно в местах хранения тары.
Стоимость материалов может списываться на стоимость работ и услуг вспомогательных производств:
Дебет счета 23 "Вспомогательные производства", Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 4 "Тара и тарные материалы" – списана стоимость материалов, израсходованных при ремонте тары во вспомогательных цехах.
По окончании ремонтных работ на стоимость израсходованных тарных материалов делается проводка:
Дебет счета 10 "Материалы" субсчет 4 "Тара и тарные материалы", Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" – списана стоимость услуг вспомогательных производств.
Если стоимость тары включена в оптовую цену продукции (независимо от того, своего производства тара или покупная), ее стоимость списывается со счета 10 "Материалы" субсчет "Тара и тарные материалы" и относится:
1) на счет 20 "Основное производство" с включением в производственную себестоимость продукции, при условии упаковки продукции в цехах основного производства;
2) на счет 44 "Расходы на продажу" с включением в полную себестоимость продукции, если упаковка продукции происходит после ее сдачи на склад.
При оплате покупателем стоимости тары отдельно, сверх стоимости упакованной в нее продукции, стоимость тары по учетным ценам или по фактической себестоимости списывается у поставщика с кредита счета 10 "Материалы" субсчет 4 "Тара и тарные материалы" в дебет учета расчетов по мере отгрузки:
Дебет счета 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 4 "Тара и тарные материалы" – списана стоимость тары по фактической себестоимости или учетным ценам.
В первичных документах – счетах, платежных требованиях, платежных поручениях и прочих расчетных документах – возвратная тара указывается отдельной строкой по ценам, обозначенным в соответствующих договорах, при этом ее стоимость не включается в продажную цену упакованной в эту тару продукции.
Стоимость пустой тары, возвращенной поставщику или ремонтной организации, оплачивается получателем тары сдатчику тары по ценам, предусмотренным договорами купли-продажи, условиями поставки и прочими документами. Если поставщик или организация по ремонту тары дополнительно тратятся на ремонт, очистку, промывку тары, полученной от сдающей организации, то такие работы считаются услугой и их стоимость подлежит возмещению получателю тары сверх стоимости возвращенной тары, если договор между получателем и сдатчиком тары не предусматривает другое решение вопроса.
Относительно возвратной (но не залоговой) тары могут быть оформлены две проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" субсчет 4 "Тара и тарные материалы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – учтена стоимость возвращенной тары;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – отражены дополнительные расходы таросдатчика.
Возвращенная тара учитывается у поставщика по дебету счета 10 "Материалы" субсчет 4 "Тара и тарные материалы" по учетной цене или по фактической себестоимости в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.
Разница между фактической себестоимостью или учетной ценой тары и ее стоимостью, указанной в договоре (договорной ценой), списывается со счетов учета расчетов разными способами. Если операции с тарой производятся в коммерческой организации, разница списывается на финансовые результаты как операция расхода. В некоммерческих организациях разница списывается на расходы или увеличение доходов.
Поставщик относит сумму возмещенных расходов по ремонту и очистке тары на финансовые результаты, если организация коммерческая, на увеличение дохода – в некоммерческих организациях. Расходы по ремонту залоговой тары поставщик учитывает на соответствующих счетах учета затрат на производство и списывает их с этих счетов в дебет счета учета финансовых результатов как операции расходов у коммерческих организаций или как увеличение расходов у некоммерческих организаций. Правильность такого учета обоснована тем, что поступления в покрытие этих расходов учитываются как прочие доходы, а не как доходы от продаж. Полная схема проводок у поставщика тары будет выглядеть так:
Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства"), Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – отражена стоимость расходов по ремонту тары;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства") – отражены фактические расходы по ремонту тары;
Дебет счета 51 "Расчетные счета", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – получены денежные средства, поступившие в покрытие расходов на ремонт;
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" – учтена сумма полученного дохода.
Когда тара поступает от поставщиков вместе с продукцией или товаром, покупатель приходует и учитывает ее одновременно с поставленной продукцией в случае, если тара подлежит оплате поставщику сверх стоимости упакованной в нее продукции, – по цене, указанной в договоре (дебет счета 10 "Материалы" субсчет 4 "Тара и тарные материалы", кредит счетов учета расчетов). В случае если тара поставщику не оплачена отдельно от товара, но может быть использована покупателем или продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.
В любом случае, если договор поставки не оговаривает других вариантов, получатель обязан вернуть многооборотную тару, в которой поступил товар, в сроки и порядке соответственно правовым актам, договорам или правилам. На основании предъявленного к оплате расчетного документа возвращенная поставщику тара списывается по ценам, оговоренным в договоре, с кредита счета 10 "Материалы" субсчет 4 "Тара и тарные материалы" в дебет счетов учета расчетов. Если сумма, подлежащая оплате получателем, расходится со стоимостью возвращенной тары по учетным ценам, разницу относят на транспортно-заготовительные расходы или на счет "Отклонения в стоимости материальных ценностей".
В случае, когда получателем тары (поставщиком) не полностью оплачена возвращенная покупателем тара, то покупатель списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов на транспортно-заготовительные расходы или на счет отклонений, если недоплаты обоснованы и признаны покупателем:
Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"), Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – отражена сумма обоснованной недоплаты.
Если покупатель не согласен с действиями поставщика и не принимает претензии, сумму недоплаты вносят в дебет счета учета расчетов по претензиям:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – отражена сумма необоснованной неоплаты.
Многооборотная тара любого происхождения, на которую установлены по договору залоговые цены, учитывается по сумме залога. При ее покупке разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары учитывается со счетов учета затрат "Вспомогательное производство" или счетов учета расчетов на счета учета финансовых результатов как операционные расходы. Залоговая тара подлежит возврату. Если тара при отгрузке продукции учтена по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости упакованной в эту тару продукции.
В организациях, у которых изготовление и ремонт тары служит основной деятельностью, затраты по изготовлению и ремонту тары учитываются на счете 20 "Основное производство", в других организациях – на счете 23 "Вспомогательные производства". Новая изготовленная тара по приемо-сдаточным накладным сдается на склад, оценивается и приходуется по дебету счетов учета материальных ценностей с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".
Расходы по очистке и ремонту тары, полученной вместе с продукцией, покупатель списывает на транспортно-заготовительные расходы этой группы материалов.