Чтобы можно было полностью возместить затраты, ни один из выпускаемых товаров не должен быть убыточным. Но ценообразование, проводимое только на уровне переменной себестоимости, не отражало бы всей картины деятельности предприятия. Это применимо только к отдельным группам товаров в течение коротких промежутков времени (с целью привлечения новых покупателей, захвата новых рынков сбыта). Также этот вариант используется, если у предприятия имеется некоторый запас финансовой прочности, который создается более доходными видами товаров, вклад которых позволяет покрывать постоянные затраты всей организации. Этот запас тем выше, чем больше масштаб самой организации, т. е. чем больше у нее продуктов и чем выше объемы реализации и прибыли.
При оценке результатов управленческого учета очень важно правильно определить уровень затрат, отклонения от запланированного уровня. Сущность финансового контроля сводится к сопоставлению фактических и плановых показателей, выявлению причин существенных отклонений и принятию мер.
Планирование представляет собой процесс разработки и принятия целевых установок количественного и качественного характера и определения путей наиболее эффективного их достижения в определенный промежуток времени. Любое планирование представляет собой оценку поставленной цели с точки зрения того, какие ресурсы для этого необходимы и будут ли они доступны, когда это будет нужно. Значение планирования в деятельности предприятия нельзя переоценить, так как именно план является ориентиром, к которому стремится организация и который является критерием его успешной деятельности. Организация может ставить перед собой различные цели, причем цели в краткосрочной и долгосрочной перспективе обычно сильно отличаются. Но решение всех этих задач невозможно без разработки планов достижения желаемых для данного периода результатов. Зачастую отклонения возникают из-за случайных факторов, например, колебаний валютного курса, непредвиденных изменений налогового регулирования, перемены экономической ситуации в стране и др. Реализация системы управления по отклонениям делает возможным регистрацию положительных отклонений от показателя или ликвидацию отрицательных путем анализа причин и принятия обоснованных и своевременных решений. Основой для разработки планов предприятия может служить оценка намечаемых действий с учетом существующих экономических и производственных условий и имеющихся в распоряжении предприятия ресурсов, характера рынка и др. При разработке планов следует учитывать влияние конкуренции, характер отрасли, в которой действует экономический субъект, размер предприятия. В системе управленческого учета это достигается путем эффективного использования оперативной информации через центры финансовой ответственности и центры затрат на основе эффективного управленческого анализа данных производственного учета. Контроль за эффективностью деятельности организации независимо от того, какая форма организации принята, требует определения результативности деятельности ее отдельных сегментов. Хозяйствующие субъекты должны иметь такую структуру и организацию, чтобы деловые операции, в которых они участвуют, проводились наиболее эффективным способом.
Выделение центров финансовой ответственности позволяет существенно повысить эффективность производственного учета, контроля и управления. Оценка деятельности центра ответственности становится основой оценки эффективности его руководителя, а выделение центров ответственности производится на основе того, какой показатель находится под контролем данного сегмента. По объему полномочий их руководителей и обязанностей выделяют центры затрат, продаж, дохода, прибыли, капитальных вложений, инвестиций, контроля и управления. По задачам и функциям центры финансовой ответственности обычно рассматривают как основные и обслуживающие. Для каждого центра ответственности должны быть определены цели и задачи, в том числе и учетные, т. е. какая информация, с какой периодичностью, куда и кем должна предоставляться. Работа здесь должна быть направлена на поиск необходимой информации и обеспечение ею лиц, принимающих решения, тогда, когда она им нужна, и в такой форме, которая ее делает пригодной для практического использования.
Выделение центров финансовой ответственности предполагает наличие механизма распределения ответственности. Поэтому информация должна предоставляться по иерархическому принципу.
Структура центров ответственности зависит от структуры самой организации и чаще всего совпадает с ней. Это означает, что каждому подразделению в организационной структуре соответствует свой центр ответственности.
При этом выделяют следующие центры ответственности: центры затрат, центры прибыли, центры доходов, центры инвестиций. В основе этих центров лежат финансовые показатели. Кроме того возможно выделение центров контроля – сегментов, основными нормативами которых являются качественные показатели. В структуре организации не может быть центров ответственности только одного типа. Учет по центрам ответственности может быть внедрен только в том случае, если отдельные подразделения не просто выделяются в центры, но и за менеджерами закрепляется персональная ответственность за достижение результативных показателей. Система управленческого учета по центрам ответственности будет играть роль сигнальной системы и будет позволять оперативно отслеживать процесс достижения центрами ответственности планируемых показателей и удовлетворять потребности руководства. Также она позволит оценить результативность управленческой деятельности менеджеров. В этом заключается контрольная функция, которая очень важна. Оценка деятельности руководителей на уровне конкретного центра ответственности должна проводиться только на основании контролируемых на его уровне ответственности показателей, на величину которых он может влиять своими действиями и решениями. Определение статей, контролируемых на уровне каждого центра – ключевой момент организации учета по центрам ответственности. Идеальным вариантом было бы закрепление всех статей расходов и доходов за конкретным исполнителем на определенном уровне управления. Организация учета по центрам ответственности позволит реализовать систему контроля по отклонениям. Ее суть заключается в том, что менеджерам высших уровней управления нет необходимости вмешиваться в организацию процесса на более низких уровнях. Но это только до тех пор, пока деятельность осуществляется на запланированном уровне. Когда на более низких уровнях возникают определенные сложности, которые проявляются в отклонениях от нормы, менеджер высшего уровня должен воздействовать на систему с целью стабилизировать положение. Чем сложнее организационная структура, чем больше уровней управления, тем больше отчетов с низших уровней управления поступает на высшие уровни. Отчетность позволит выявить проблемные участки в организации и вовремя принять меры.
Издержки группируются и учитываются по видам изделий, местам их возникновения и носителям затрат. В этой связи решающее значение приобретают такие объекты учета затрат, как места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности.
Управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Чтобы правильно оценить результаты управленческого учета, необходимо проанализировать группировку по носителям и центрам затрат.
Под носителями затрат понимают виды продукции, полуфабрикатов разной степени готовности (по переделам, стадиям, фазам, отдельным процессам), работ и услуг данного предприятия, имеющие потребительную стоимость, предназначенные для реализации на рынке, по ним необходима информация о себестоимости.
Центры затрат определяются как первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, целевым назначением затрат, которые, кроме выполнения своих функциональных задач, несут ответственность за результаты своей деятельности. Они могут быть и центрами затрат, и центрами дохода, и центрами прибыли, и центрами капитальных вложений, и центрами инвестиций, и центрами продаж, и центрами контроля и управления и т. п. Различие лишь в том, что в каждом центре на руководителя возлагается ответственность лишь за ту часть расходов и доходов, контроль за которыми возложен на данный центр ответственности. В системе управленческого учета их выделяют в качестве объектов учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за уровнем издержек и повышения точности калькулирования. Их выделяют там, где руководство сегмента отвечает за использование ресурсов, преобразование их в затраты и учет этих затрат. В сферу ответственности менеджера центра затрат входит только управление затратами, так как в рамках этого сегмента невозможно напрямую определить доход или финансовый результат. Деление производственных подразделений (цехов, участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение косвенных расходов, что создает условия для их прямого отнесения на аналитические счета носителей затрат или более точного распределения по объектам калькулирования.
Соизмерение затрат и результатов по видам деятельности, центрам затрат, центрам ответственности и местам их возникновения в рамках управленческого учета обеспечивает контроль и управление затратами, результатами, ценами и рынком.
Управленческий учет способствует более детальному учету затрат и калькулированию себестоимости продукции по видам.
Эффективный контроль величины издержек целесообразно вести на основе первичной учетной информации. Возможны различные варианты осуществления такого контроля:
1) в натуральном выражении;
2) в денежном выражении;
3) методом сопоставления;
4) методом бюджетирования.
В основе первого способа лежит метод суммирования отклонений от устанавливаемых норм и производственных заданий по местам затрат. Второй способ контроля предусматривает сопоставление издержек со спланированной с учетом изменений сметой затрат и результатов.
Информация, получаемая в результате управленческого учета, составляет обычно коммерческую тайну предприятия. Она не подлежит опубликованию и носит конфиденциальный характер. Поэтому, чтобы избежать ошибок при интерпретации результатов управленческого учета, руководство предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Эта система учета не должна регламентироваться государством. Практически на каждом предприятии или фирме существует своя система производственного, а значит, и управленческого учета.
3. Ошибки, допускаемые при интеграции бухгалтерского и управленческого учета. Организация обмена данными между бухгалтерской и управленческой системами учета
Учет, целью которого является формирование периодической внешней отчетности для того, чтобы любой пользователь, даже не имеющий отношения к данной организации, мог создать некоторое впечатление об ее финансовом состоянии на отчетную дату, – это бухгалтерский финансовый учет. Если же учет ведется для того, чтобы обеспечить руководство организации информацией для принятия ими управленческих решений на будущее, – это бухгалтерский управленческий учет.
Чтобы избежать серьезных ошибок при интеграции управленческого и финансового учета, необходимо понимать различия между этими видами учета. Для финансового учета целью деятельности является составление финансовых документов для внешних пользователей. Это периодический процесс, и как только отчетность составлена, цель достигнута. Целью управленческого учета является обеспечение процесса принятия управленческих решений. А эта цель достигается непрерывно.
Финансовый учет имеет дело только со свершившимися фактами, в то время как управленческий учет – с тем, что должно быть (в будущем). Таким образом, финансовый учет имеет ретроспективную направленность, а управленческий учет – перспективную.
В финансовом учете используется информация только в денежном выражении, в системе двойной записи. В рамках же управленческого учета двойная запись не используется, а информация циркулирует не только в денежном выражении. Здесь используются также натуральные измерители (штуки, часы, штатные единицы), условно-натуральные (условные консервные банки – в консервной промышленности), комплексные (тоннокилометры и пассажирокилометры – для грузовых и пассажирских перевозок).
В финансовом учете в отличие от управленческого имеется уравнение:
Активы = Собственный капитал + Заемный капитал.
Финансовый учет ведется в соответствии с четкими профессиональными или законодательными стандартами. Управленческий учет ведется методами, удобными для самой организации. Это могут быть методы и методики, которые организация разработала сама, или те, что стали широко известными по публикациям и получили широкое распространение в практике.
Финансовый учет должен вестись обязательно, это определено требованиями законодательства. Каждое предприятие самостоятельно решает вопрос организации и ведения управленческого учета.
Законодательство определяет административную и уголовную ответственность за недостоверное представление данных финансового учета. За ведение управленческого учета предусмотрена ответственность дисциплинарная (внутри организации).
Финансовая отчетность готовится регулярно, раз в квартал или месяц, а итоговая – раз в год. Частота определяется нормативными актами или профессиональными стандартами, всегда внешними по отношению к организации. Управленческая отчетность готовится по требованию, строгой периодичности нет. Отдельные учетно-управленческие документы требуют регулярности представления, но регламент и периодичность представления определяется самой организацией.
Финансовая отчетность основывается на уже свершившихся фактах хозяйственной жизни, поэтому данные, представленные в ней, максимально точны. Управленческие данные чаще всего касаются отдельных событий и поэтому носят приблизительный, оценочный характер. Для принятия управленческих решений в большинстве случаев особой точности и не надо: нужен достаточный уровень точности, а не абсолютный. Информация для управленческих решений иногда требуется немедленно, поэтому сбор точной информации бывает невозможен.
В финансовом учете собираются данные по организации в целом, и финансовая отчетность является единой для всей организации. В управленческом учете могут рассматриваться отдельные подразделения, рабочие места, процессы, проекты и др. Ведение только финансового учета и игнорирование управленческого при наличии на предприятии большого количества площадей различного функционального назначения не позволит руководству предприятия:
1) получать полную и достоверную информацию о текущем финансовом состоянии предприятия, что напрямую влияет на качество управленческих решений;
2) проводить сравнительный анализ эффективности использования фондов предприятия (нерентабельные, низкорентабельные, высокорентабельные).
Интеграция финансового и управленческого учета может проводиться по следующим направлениям.
1-й этап:
1) определение центров финансового учета (центров прибыли, центров затрат);
2) определение центров консолидации;
3) формализация процессов создания, реорганизации и ликвидации центров финансового учета.
Результатом данного направления должна стать разработка положения о финансовой структуре предприятия.
2-й этап:
1) определение статей учета хозяйственной деятельности предприятия, оказывающих существенное влияние на результат ее деятельности;
2) группировка статей по типу (доходная / расходная) и по виду деятельности (коммерческая, производственная и ремонтно-строительная);
3) группировка статей учета в рамках центров финансового учета;
4) правила разнесения затрат по центрам финансового учета.
Результатом этого этапа является разработка положения об управленческом учете.
Интеграция управленческого и бухгалтерского учета будет способствовать:
1) выявлению областей наибольшего риска и узких мест в деятельности предприятия;
2) формированию ценовой политики, в т. ч. пределов скидок при различных видах сбыта и платежа;
3) формированию ассортиментной политики и выявление убыточных видов продукции;
4) наблюдению и контролю уровня затрат и формирование экономической стратегии на будущее;
5) исчислениию себестоимости выпускаемой продукции для расчета и оценки финансовых результатов.
Интеграция обеих систем учета (бухгалтерской и управленческой) дает большое количество преимуществ. К ним можно отнести: полное соответствие данных систем управленческого и бухгалтерского учета, которое основано на использовании обеими системами единой информации; высокий уровень достоверности управленческой информации, достигаемый благодаря отсутствию необходимости в дополнительной ручной обработке бухгалтерских данных; отсутствие необходимости в содержании дополнительной службы для ведения управленческого учета.
Разработка и внедрение системы управленческого учета на предприятии предполагает создание системы учета в разрезе подразделений и объектов учета (видов продукции, работ, услуг), которая позволяет:
1) осуществлять оперативный контроль затрат предприятия;
2) проводить углубленный экономический анализ деятельности предприятия в целом, его отдельных подразделений и в разрезе объектов планирования и учета;
3) принимать оперативные и стратегические решения.
Чтобы избежать ошибок при интеграции системы финансового и управленческого учета, необходимо тщательно изучить организационную и управленческую структуру предприятия, систему учета и документооборота; разработать модели управленческого учета и системы документооборота; внедрить модули управленческого учета; внедрить или адаптировать используемую автоматизированную систему (бухгалтерскую программу) к разработанной модели; разработать должностные инструкции; обучить персонал предприятия.
Интеграция бухгалтерского и управленческого учета на предприятии приведет к:
1) экономии ресурсов (персонала, техники);
2) избежанию двойной системы учета хозяйственных операций для нужд бухгалтерского и управленческого учета;
3) упрощению и уменьшению документооборота на предприятии.
Финансовая консолидация – это средство решения задачи планирования и выявления свободных денежных ресурсов. Эффект от такой меры наступает немедленно и, как правило, приносит положительные результаты.
Смысл финансовой консолидации не ограничивается тем, что, составляя отчетность с одинаковой периодичностью во всей группе предприятий, можно с такой же периодичностью видеть ее общую финансовую картину. Когда объекты группы работают в едином регламенте бюджетирования, это позволяет руководству контролировать не все финансовые потоки, а только часть из них по стратегически важным статьям, выведенным на верхний уровень. В зависимости от того, какие именно статьи попадут в этот список, а какие останутся в ведении центров финансового учета, возникает разнообразие моделей финансовой консолидации. А это в свою очередь обусловливает разницу организационных моделей.
Перечень преимуществ интеграции управленческого и финансового учета очень большой. Так, если правильно построить управленческий учет, то в любой момент можно собрать общую картину деятельности предприятия.