В течение периода все расходы в финансовом учете формируются на счетах 30–36 в разрезе элементов. По окончании периода они закрываются по кредиту в корреспонденции с Дебетом счета 90 "Продажи".
В течение месяца для целей управления и контроля уровня затрат формируется информация в разрезе объектов учета (центров затрат, центров ответственности, носителей затрат) по Дебету счетов 20–29 в корреспонденции со счетом 27 "Распределение общих затрат". Суммы, отражаемые на счетах производственного учета, должны быть равны затратам, учтенным на счетах 30–36 финансовой бухгалтерии. По окончании месяца формируется управленческая отчетность о производственных затратах и отпадает необходимость в дальнейшем использовании и хранении аналитической информации о затратах, что сопровождается бухгалтерской записью по Дебету счета 27 в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26.
Еще один вариант ведения управленческого учета основывается на выделении счетов 20–29 по учету затрат на производство в отдельную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавляют отражающий счет 27 "Распределение общих затрат", противоположный счету 37 "Отражение общих затрат".
Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30–34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в Дебет счета 37 "Отражение общих затрат". Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 "Распределение общих затрат" в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.
На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т. п.) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.
На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля соблюдения смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.
Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в Дебет счетов 20, 23, 29, на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) даже с учетом коммерческих расходов. К счетам 20, 23, 29 следует вести по крайней мере по два субсчета: субсчеты 1 "Остатки незавершенного производства" и 2 "Калькулируемые расходы за отчетный период". В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью:
Дебет счета 27 "Распределение общих затрат", Кредит счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
Аналитический учет на счетах управленческого учета рекомендуется организовать, чтобы можно было получить более подробную и полную информацию для управления затратами и себестоимостью.
Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический счет 38 "Незавершенное производство" для учета стоимости незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.
Таким образом, система управленческого учета, основанная на современном толковании нормативного метода, предопределяет необходимость локализации сформированных по различным классификационным признакам аналитических счетов учета затрат и доходов при условии их системной взаимосвязи с основными счетами финансовой бухгалтерии.
Соблюдение этих требований дает возможность существенно повысить оперативность и полезность бухгалтерских данных для целей управления, что способно коренным образом изменить подходы к управлению организацией.
Второй вариант применения счетов управленческого учета необходим для больших и средних организаций, которые нуждаются в надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.
Корреспонденция счетов при использовании блоков счетов в системе управленческого и финансового учета.
1. Управленческий учет по носителям затрат, по центрам учета затрат, по центрам ответственности:
1) распределение затрат по носителям затрат (продукция, услуги) по нормативной стоимости:
Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 27 "Распределение общих затрат";
2) закрытие информации об объектах учета в разрезе носителей по фактической стоимости:
Дебет счета 27 "Распределение общих затрат", Кредит счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 27 "Распределение общих затрат";
3) списание отклонений в части перерасхода (экономии) фактических затрат перед нормативными:
Дебет счета 27 "Распределение общих затрат", Кредит счета 20 "Основное производство".
2. Финансовый учет:
1) отражение материальных затрат:
Дебет счета 30 "Материальные затраты", Кредит счетов 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" и другие, а также счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
2) начисление заработной платы:
Дебет счета 31 "Затраты на оплату труда", Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
3) начисление отчислений во внебюджетные фонды:
Дебет счета 32 "Отчисления во внебюджетные фонды", Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию";
4) начисление износа по основным средствам, нематериальным активам:
Дебет счета 33 "Амортизация", Кредит счетов 02 "Амортизация основных средств", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов";
5) отражение прочих расходов:
Дебет счета 34 "Прочие затраты", Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", "Расчеты с подотчетными лицами", "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
6) списание элементов затрат по окончании периода:
Дебет счета 37 "Отражение общих затрат", Кредит счетов 30 "Материальные затраты", 31 "Затраты на оплату труда", 32 "Отчисления во внебюджетные фонды", 33 "Амортизация", 34 "Прочие затраты";
7) выпуск готовой продукции:
Дебет счета 43 "Готовая продукция", Кредит счета 37 "Отражение общих затрат";
8) отражение отгрузки готовой продукции:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит счета 90 "Продажи".
3. Корреспонденция счетов при использовании единой системы счетов:
1) отражение материальных затрат:
Дебет счета 30 "Материальные затраты", Кредит счетов 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
2) начисление заработной платы:
Дебет счета 31 "Затраты на оплату труда", Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
3) начисление отчислений во внебюджетные фонды:
Дебет счета 32 "Отчисления на социальные нужды", Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию";
4) начисление износа по основным средствам, нематериальным активам:
Дебет счета 33 "Амортизация", Кредит счетов 02 "Амортизация основных фондов", 05 "Амортизация нематериальных активов";
5) отражение прочих расходов:
Дебет счета 34 "Прочие расходы", Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
6) списание элементов затрат по окончании периода по фактической стоимости:
Дебет счета 37 "Отражение общих затрат", Кредит счетов 30 "Материальные затраты", 31 "Затраты на оплату труда", 32 "Отчисления на социальные нужды", 33 "Амортизация", 34 "Прочие расходы";
7) перераспределение расходов с элементов на статьи затрат по фактической стоимости:
Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 37 "Отражение общих затрат";
8) отражение выпуска продукции по нормативной стоимости:
Дебет счета 43 "Готовая продукция", Кредит счета 38 "Выпуск продукции (товаров, услуг) по нормативной стоимости";
9) списание затрат по фактической стоимости:
Кредит счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы";
10) отгрузка готовой продукции:
Дебет счета 62 "Расчеты покупателями и подрядчиками", Кредит счета 90 "Продажи";
11) списание отклонений в части перерасхода (экономии) фактических затрат перед нормативными:
Дебет счета 90 "Продажи", Кредит счета 38 "Выпуск продукции (товаров, услуг) по нормативной стоимости";
12) списание продукции в связи с ее отгрузкой:
Дебет счета 90 "Продажи", Кредит счета 43 "Готовая продукция".
4. Корреспонденция счетов при перегруппировке затрат в единой системе счетов:
1) списание элементов затрат по окончании периода:
Дебет счета 37 "Отражение общих затрат", Кредит счетов 30 "Материальные затраты", 31 "Затраты на оплату труда", 32 "Отчисления на социальные нужды", 33 "Амортизация", 34 "Прочие расходы";
2) перераспределение расходов с элементов на статьи затрат в разрезе центров затрат:
Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 37 "Отражение общих затрат";
3) закрытие расходов по центрам затрат на отражающий счет:
Дебет счета 37 "Отражение общих затрат", Кредит счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы";
4) распределение расходов по статьям затрат в разрезе носителей затрат:
Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 37 "Отражение общих затрат";
5) выпуск готовой продукции:
Дебет счета 43 "Готовая продукция", Кредит счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы".
6. Ошибки, допускаемые в процессе внедрения и реинжиниринга управленческого учета
Более 70 лет учет в России был основан на принципах, значительно отличающихся от тех, что действуют в других странах. Возросший профессионализм все чаще заставляет руководителей предприятий внедрять у себя новые подходы к управлению. Одним из таких подходов является постановка управленческого учета. Важной проблемой является недостаточное понимание сущности управленческого учета в компании. В практике российских предприятий большинство из них отталкивается от принципа, что управленческий учет – это учет затрат, и систему управленческого учета сводят к системе учета затрат и распределения их по центрам финансовой ответственности, центрам затрат, видам выпускаемой продукции. Действительно, роль управления затратами велика, ведь мы можем существенно повлиять на прибыль, только изменив систему учета затрат на предприятии. Однако главной целью управленческого учета является ориентация управленческого процесса на достижение стратегических и тактических целей предприятия. Именно этой причине система управленческого учета должна включать в себя и систему сбора информации по конкурентам, покупателям, качеству продукции, информацию об эффективности организационной структуры компании, методов стимулирования и т. д. Система управленческого учета, таким образом, должна охватывать все службы предприятия и весь спектр данных о его деятельности.
Ошибкой является попытка заменить управленческий учет модифицированной системой бухгалтерского учета. Систему управленческого учета каждое предприятие может ставить исходя только из своих целей и видения перспектив развития.
В основе постановки управленческого учета на предприятии лежат три источника:
1) технология бизнеса в целом и конкретного вида деятельности в частности;
2) учетная политика предприятия и правила бухучета конкретного вида деятельности;
3) нормативная база конкретного вида бизнеса.
На основе этих источников формируется управленческий учет, который представляет собой систему организации, сбора и агрегирования данных с учетом конкретной управленческой задачи. После завершения процесса формирования и постановки управленческого учета формируется "внешний интерфейс управленческого учета", который состоит из трех тесно взаимосвязанных систем (трех составных частей):
1) учета затрат (интерфейс с финансами);
2) показателей деятельности (интерфейс с регулярным менеджментом);
3) управленческих отчетов (интерфейс с системой принятия решений).
Классификация ошибок по внедрению системы управленческого учета.
1. Методические:
1) отсутствие системного подхода к разработке и внедрению управленческого учета, понимания основной сути управленческого учета как единой информационной системы предприятия;
2) непонимание важности аналитической функции системы бухгалтерского учета и ориентация этой функции только на запросы внешних пользователей;
3) недостаточность или отсутствие внутренней отчетности, обеспечивающей обратную информационную связь в управленческом учете;
4) недостаточное знание методов классификации затрат (расходов или издержек) в управленческом учете и в связи с этим практические трудности при разработке собственной классификации;
5) отсутствие на предприятии единого глоссария финансово-экономических терминов, удобного и понятного всем участникам процесса внедрения;
6) отсутствие связи стратегического плана и бюджета компании;
7) несоблюдение процедур и регламентов бюджетирования;
8) отсутствие связи внедряемой системы бюджетирования и действующей системы управленческого учета.
2. Организационные:
1) отсутствие на предприятии четкой с ясной иерархией организационной структуры;
2) неучастие топ-менеджмента компании в постановке целей и разработке основных методологических аспектов;
3) недостаточная квалификация сотрудников – участников процесса и отсутствие мотивации;
4) внедрение по принципу "все сразу и сейчас".
В настоящее время внедрение управленческого учета невозможно без применения современного программного обеспечения и информационных технологий.
Основные проблемы, которые возникают на этапе внедрения информационных технологий, имеют как объективный так и субъективный характер. Системы управления являются сложно организованным комплексом, охватывающим различные направления деятельности предприятия. Логика, заложенная в функциональность данных систем, базируется на серьезном и длительном аналитическом опыте и предполагает наличие подготовленных специалистов для эффективной повседневной эксплуатации. В этом заключается объективная сторона проблемы.
К числу субъективных факторов относятся организационные и проблемы недостатка подготовленных кадров.
В зависимости от организации процесса выбора системы, согласованности мнений руководителей различного уровня выделяются основные уровни готовности предприятия к внедрению интегрированной информационной системы управления:
1) высокая степень готовности. Высшее руководство, руководители среднего звена и главные специалисты служб АСУП выработали согласованное мнение относительно необходимости внедрения системы, имеют представление о необходимой функциональности и особенностях организации проекта внедрения, имеют подготовленный и организованный коллектив внедрения на предприятии;
2) средняя степень готовности. Высшее руководство инициировало процесс выбора системы, службы АСУП активно были вовлечены в процесс анализа систем, перспективных к внедрению, и занимает позитивную позицию; руководители основных направлений и служб не принимают активного участия в этом деле и не имеют представления о базовой функциональности предназначенных для автоматизации вверенных им направлений. Подготовленный и организованный коллектив внедрения на предприятии в явном виде отсутствует;
3) низкая степень готовности. Высшее руководство понимает необходимость интеграции информации для принятия управленческих решений. В службах АСУП не выработано единое мнение о внедрении готовой системы, рассматриваются предложения о самостоятельной разработке. Процесс выбора системы не организован, хотя руководителю службы АСУП поставлена задача предварительного знакомства с существующими системами. Руководители основных направлений и служб к данному вопросу практически не привлекаются и рассматривают работы по этому направлению как дополнительную нагрузку.
Предприятия с низкой степенью готовности к внедрению втягиваются в длительный и мало активный процесс анализа систем, решение по организации внедрения маловероятно.
Предприятия со средней степенью готовности потенциально готовы к организации внедрения, но имеется недостаток информации об особенностях организации проекта внедрения, базовой функциональности и возможной эффективности у руководителей направлений и среднего звена, что может оказать негативное влияние на ход проекта внедрения.
На предприятии с высокой степенью готовности имеется большая вероятность успешного внедрения, в основном все зависит от правильной организации проекта внедрения со стороны компании-исполнителя и предприятия, квалификации консультантов и согласованной работы участников проекта. Таких предприятий, к сожалению, практически нет.
Задача построения адекватной системы, позволяющей автоматизировать ведение бухгалтерского и управленческого учета на предприятиях различных видов деятельности и основанной на формализованных моделях, является весьма актуальной.
Анализ состояния современного рынка бухгалтерских программ показал, что в настоящее время представлены бухгалтерские системы следующих типов:
1) самые примитивные системы, представляющие собой автоматизированное рабочее место одного бухгалтера. Они построены на принципе составления проводок и служат фактически только для получения оборотных и сальдовых ведомостей. Эти системы не приспособлены для работы в сети, малофункциональны и могут применяться на любом предприятии независимо от вида деятельности;
2) функциональные системы, позволяющие автоматизировать некоторые участки учета. Они могут использоваться в сетях, настраиваются на изменения в законодательстве;