Налог на игорный бизнес схож по признакам с имущественными налогами, т. к. объектом обложения налогом на игорный бизнес является имущество, зарегистрированное в качестве объекта налогообложения за соответствующим налогоплательщиком, которым может быть организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Объектами налогообложения признаются 1) игровой стол; 2) игровой автомат; 3) процессинговый центр тотализатора; 4) процессинговый центр букмекерской конторы; 5) пункт приема ставок тотализатора; 6) пункт приема ставок букмекерской конторы (ст.366 НК РФ). Каждый вышеперечисленный объект налогообложения – это имущество, право на которое подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки (месту нахождения пункта приема ставок букмекерской конторы или тотализатора, процессингового центра тотализатора или процессингового центра букмекерской конторы) этого объекта налогообложения (п.2 ст.166 НК РФ), что подтверждает правовую связь объекта и субъекта налогообложения. Однако причиной взимания данного налога (обоснованностью взимания) при наличии у налогоплательщика таких объектов как процессинговый центр тотализатора, процессинговый центр букмекерской конторы, пункт приема ставок тотализатора и пункт приема ставок букмекерской конторы является предпринимательская деятельность, с которой законодатель связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налогов. Каждый вышеуказанный объект представляет собой часть игорного заведения (обособленного или необособленного здания, строения, сооружения). Вместе с тем соответствующее здание, строение или сооружение является объектом имущественного налога, который уплачивается налогоплательщиком, имеющим правовую связь с ним, но не налогоплательщиком налога на игорный бизнес. Взимание последнего обусловлено осуществлением предпринимательской деятельности. Правовая природа имущественного налогообложения не связана с предпринимательской деятельностью и не является причиной установления имущественного налога. Стоит констатировать тот факт, что при установке игрового оборудования – игрового стола и игрового автомата – налогоплательщик уплачивает налог ввиду наличия имущества, а предпринимательская деятельность выступает второстепенным фактором. Так, например, игровой автомат может находиться в нерабочем состоянии, а налог на игорный бизнес в связи с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения должен быть уплачен, пока налогоплательщик не подаст заявление в налоговый орган об уменьшении объектов налогообложения.
В связи с этим стоит выделить еще один признак имущественного налога – отсутствие непосредственной связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Взимание имущественного налога зависит только от наличия объекта налогообложения и его связи с субъектом налогообложения. Выделение указанного признака имущественного налога позволяет сделать вывод, что налог на игорный бизнес обладает признаками имущественного налога, при условии, если объектом налогообложения выступает игровой стол и (или) игровой автомат, которые подлежат регистрации в налоговом органе по месту их установки (п.2 ст.366 НК РФ), т. е. на имущество распространяется территориальный принцип учета объектов налогообложения.
Таким образом, на основании выделенных признаков можем сформулировать следующее определение имущественного налога: имущественный налог представляет собой вид налога, уплачиваемый физическими лицами и (или) организациями и взимаемый с имущества (движимого или недвижимого), с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, и не имеющий непосредственной связи с предпринимательской деятельностью. Все имущественные налоги – это региональные и местные налоги.
Роль налогов, взимаемых с имущества, в настоящее время серьезным образом возросла. Имущественные налоги являются постоянным и надежным источником формирования региональных и местных бюджетов. Субъекты РФ принимают различные нормативные правовые акты, стремясь увеличить их роль в формировании региональных и местных бюджетов. Доля имущественных налогов в консолидированном бюджете РФ может и не существенна, но является значимой для регионального и (или) муниципального уровней власти. Так, например, местные налоги полностью состоят из имущественных налогов – земельного налога и налога на имущество физических лиц. Международный опыт показывает, что "при формировании региональных и муниципальных финансов в процессе распределения и закрепления доходных поступлений органами государственной власти субъектов РФ и органами местной власти основное внимание должно уделяться формированию собственно доходной базы региональных и местных бюджетов". Отдельные ученые отмечают, что объем поступлений в бюджет от налогов на имущество незначителен. Кроме того, организация системы сбора имущественных налогов, т. е. налоговое администрирование указанного вида налогов продолжает оставаться дорогостоящим по отношению к администрированию других видов налогов. Несмотря на это, налогообложение имущества обладает выгодными особенностями. Повторимся, что четкая территориальная принадлежность имущества налогоплательщику, определенному в соответствии с законодательством о налогах и сборах, делает имущественное налогообложение является самым простым налогообложением с точки зрения контроля за налогооблагаемой базой.
Реформирование системы имущественного налогообложения ежегодно становится составной частью налоговой политики государства. Так, в Основных направлениях налоговой политики определяются пути совершенствования налогообложения имущества. В 2011 г. отмечена необходимость решения вопроса о совершенствовании сбора транспортного налога и налога на имущество физических лиц. С 2012 по 2013 гг. в Основных направлениях налоговой политики уделено внимание введению налога на недвижимость, а в принятых Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 г. и на плановый период 2015 и 2016 гг. затронуты вопросы введения "налога на недвижимое имущество физических лиц" с 2015 г. В настоящее время государство предпринимает меры по изменению налоговой базы налога на имущество организаций и налога на имущество физических лиц.
Имущественные налоги представляют собой составную часть налоговой системы российского государства. Как справедливо отмечает Э.Р. Мавлютов, "имущественные налоги являются мощным инструментом управления экономики в условиях рынка". Налоговые доходы от налога на имущество организаций и транспортного налога зачисляются в бюджет субъекта по нормативу 100 % (ст.56 БК РФ). Аналогично по нормативу 100 % зачисляются в местный бюджет налоговые доходы от земельного налога и от налога на имущество физических лиц (ст.61 БК РФ).
Учитывая, что имущественные налоги были переданы на уровень региона, стоит отметить, что за их счет финансируются также расходы по социальному обеспечению на соответствующих уровнях, а значит, реализуется концепция социального государства, провозглашенная в ст.7 Конституции РФ.
§ 2. Особенности исполнения налоговой обязанности в отношении региональных и местных налогов
Обязанность уплачивать налоги, в т. ч. региональные и местные, является одной из важнейших обязанностей, которые возлагает государство на своих граждан и иных лиц, признаваемых налогоплательщиками. Согласно ст.57 Конституции РФ "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". Обязанность уплачивать налоги в Конституции РФ представлена одной из первых обязанностей личности, а значит, ее исполнение имеет особое значение для функционирования государства. От добросовестности плательщика регионального налога зависит выполнение социально-значимых для региона задач, а также иных видов государственной деятельности, т. к. региональные и местные налоги являются основой формирования бюджета региона.
Важно понимать, что в настоящее время в России существует определенное организационное противоречие, существующее при исполнении налоговой обязанности. Налоги делятся на федеральные, региональные и местные, а единственным администратором налоговых поступлений является Федеральная налоговая служба, которая, естественно, приоритетом своей деятельности считает сбор федеральных налогов. Региональные и местные власти в большей степени заинтересованы в собираемости региональных и местных налогов, т. к. указанные налоги пополнят их бюджеты, однако они не имеют полномочий по администрированию этих доходов или по контролю администрирования этих доходов.
Исполнение налоговой обязанности – одно из оснований прекращения обязанности по уплате налогов. Оно всегда завершается одновременно с прекращением.
Исполнение налоговой обязанности может пониматься как в узком, так и в широком смысле. В узком смысле исполнение налоговой обязанности представляет собой перечисление денежных средств на счет соответствующего бюджета в Федеральном казначействе. В широком смысле исполнение налоговой обязанности – это действия не только по перечислению соответствующей суммы налога в бюджет в полном объеме и в срок, определенный законодательством о налогах и сборах, но и выполнение других обязанностей, предшествующих внесению налога, например, заполнение налоговой декларации, исчисление налога для уплаты и т. д., а также действия уполномоченных органов по принудительному взысканию налоговой задолженности и порядок такого принудительного исполнения.
Исполнение обязанности по уплате налога означает соблюдение налогоплательщиком определенных условий сбора того или иного налога. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена, во-первых, самостоятельно, во-вторых, в срок или досрочно в предусмотренных законом случаях и, в-третьих, в полном объеме.
Основная часть вопросов возникает при выполнении первого условия. Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. № 41-0 в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик должен самостоятельно от своего имени и за счет собственных средств уплатить соответствующую сумму в бюджет. Данное утверждение, как пишет А.В. Брызгалин, "означает, что какое-либо третье лицо не вправе заплатить за налогоплательщика его налоги. Каждый должен уплачивать свои налоги самостоятельно. Одним из исключений из данного правила является уплата налога за налогоплательщика его поручителем в порядке, предусмотренном ст.74 НК РФ", а также обязанность по уплате соответствующего налога может быть исполнена законным представителем. В отношении имущественных региональных или местных налогов несовершеннолетних законные представителя помимо перечисления соответствующих сумм налогов должны выполнять и иные обязанности, предусмотренные законом. Например, с 1 января 2015 г. до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, законным представителям также необходимо представлять в налоговый орган сообщение о каждом объекте налогообложения, по которому налоговое уведомление получено не было (за исключением случая неполучения уведомления в связи с наличием права на налоговую льготу) с приложением копий правоустанавливающих документов. Эти сведения направляются однократно, независимо от того, как долго несовершеннолетний владел имуществом (п.2.1 ст.23 НК РФ; абз.4 п.2 ст.52 НК РФ).
Можно выделить две формы исполнения налоговой обязанности в отношении региональных и местных налогов: добросовестное исполнение и принудительное исполнение в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения данной обязанности. Добросовестное исполнение налоговой обязанности представляет собой основной способ уплаты налога, основанный на добросовестном поведении налогоплательщика, соблюдении им законодательства о налогах и сборах, что предполагает уплату налога в необходимом объеме и в необходимый срок, согласно нормам законодательства о налогах и сборах. Принудительное исполнение налоговой обязанности представляет собой факультативную стадию исполнения налоговой обязанности. Принудительность присутствует как до применения мер принудительного исполнения в связи с тем, что обязанному лицу не предоставляется право выбора (свободы), так и непосредственно в процессе применения мер принудительного исполнения к не исполнившему обязанность налогоплательщику. В связи с этим вместо термина "добровольное исполнение" стоит использовать термин "добросовестное исполнение", т. е. исполнение налоговой обязанности без применения мер принудительного исполнения.
Критерием разграничения добросовестной и принудительной формы исполнения налоговой обязанности служит принцип определения момента уплаты имущественного налога, что необходимо для признания налогоплательщика добросовестным или недобросовестным. В случае, если моментом исполнения обязанности признается только день перечисления правильно исчисленной суммы налога в бюджет, то налогоплательщик, уплативший налог в срок, считается добросовестным. В случае, если моментом исполнения налоговой обязанности признается весь период совершения совокупности юридически значимых действий, необходимых для зачисления суммы налога бюджет, а исполнение подразделяется на этапы, то налогоплательщик может быть признан недобросовестным при ненадлежащем совершении по его воле одного или нескольких юридически значимых действий по исполнению налоговой обязанности на любом этапе исполнения.
Добросовестное исполнение налоговой обязанности – мера должного поведения, при реализации которой не возникнут негативные последствия. Ненадлежащее исполнение налоговой обязанности подразумевает под собой несвоевременную уплату налога или уплату налога в бюджет не в полном объеме и переходит в неисполнение налоговой обязанности, если не произошло добровольного погашения задолженности, не был изменен срок уплаты налога, не применялись процедуры банкротства, и задолженность не была списана в соответствии с налоговым законодательством.
В исполнении обязанности по уплате региональных и местных налогов можно также выделить и этапы исполнения обязанности по уплате имущественных налогов, а именно: 1) добросовестное исполнение обязанности по уплате имущественного налога, включающее стадию исчисления и стадию уплаты имущественного налога; 2) принудительное исполнение обязанности по уплате имущественного налога, которое состоит из стадии применения мер обеспечительного характера, стадии направления требования об уплате имущественного налога, стадии принудительного взыскания, в которое включается бесспорное взыскание в отношении налогоплательщиков-индивидуальных предпринимателей и налогоплательщиков-организаций, судебный порядок взыскания, применяемый в отношении налогоплательщиков-физических лиц и принудительное взыскание имущественного налога судебными приставами-исполнителями.
Принудительное исполнение обязанности по уплате региональных и местных налогов в системе исполнения обязанности по уплате налогов, носит общий характер и является единым для всех видов налогов. Стоит обратить особое внимание на установление, исчисление и взимание каждого регионального и местного налога на стадии добровольного исполнения.