Налог на имущество организаций
В отношении налога на имущество организаций согласно ст.373 НК РФ налогоплательщиками признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст.374 НК РФ. Плательщиками данного налога являются не только российские организации, но и иностранные компании, в случае, если они осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства либо же они имеют в собственности недвижимое имущество на территории РФ.
Объектом налогообложения налога на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в т. ч. имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п.1 ст.374 НК РФ). Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст.378 НК РФ). Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд (ст.378 НК РФ). Имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера (ст.378.1 НК РФ).
Согласно п. 4 ст.374 НК РФ не признаются объектами налогообложения: 1) земельные участки и иные объекты природопользования ("водные объекты" и другие "природные ресурсы"); 2) имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации; 3) объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке; 4) ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов; 5) ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания; 6) космические объекты; 7) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов; 8) объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации .
Согласно ст.375 НК РФ налоговая база в отношении налога на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Это общее правило исчисления данного налога. Однако с 1 января 2014 г. в отношении отдельных объектов недвижимости указанный налог может исчисляться на основании их кадастровой стоимости по состоянию на 1-е число очередного налогового периода (п.2 ст.375 НК РФ). В соответствии с и.4 ст.376 НК РФ стоимость таких объектов не учитывается при расчете среднегодовой стоимости имущества налогоплательщика. Новому порядку исчисления налоговой базы посвящена ст.378.2 НК РФ. Так, согласно п.1 ст.378.2 НК РФ база по налогу на имущество организаций рассчитывается, исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимости, перечисленных в п.1 вышеуказанной статьи. Согласно п.1 ст.378.2 НК РФ к таким объектам относятся:
1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
2) нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;
3) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства;
4) жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Получается, что, например, жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств, поставленные на учет в установленном законом порядке, учитываются в качестве налоговой базы для уплаты налога на имущество организаций в общем порядке. Это означает, что постановка на баланс является разделяющим элементом. Стоит отметить двойственность содержания элементов налога на имущество организаций, которая связана с постепенной реализацией направления налоговой политики о введении единого налога на недвижимость. В связи с этим наблюдается изменение порядка определения налоговой базы только в отношении объектов недвижимости. Положения налогового законодательства об исчислении налога на имущество организаций позволяет сделать вывод об отсутствии единого правового режима взимания данного налога. Однако если в дальнейшем выделение налога на недвижимость из налога на имущество организаций будет продолжаться, то необходимо изменять не только название налога ("налог на недвижимое имущество организаций"), но и перерабатывать законодательные положения относительно элементов юридического состава налога. Такая практика наблюдается в Республике Беларусь. Согласно ст.184 Налогового кодекса Республики Беларусь(далее – НК РБ) определены правовые основы отдельного налога на недвижимость, плательщиками которого являются организации и физические лица. Налоговая база по налогу на недвижимость определяется согласно пп.1.1. п.1 ст.187 НК РБ по остаточной стоимости и стоимости капитальных строений (зданий, сооружений) сверхнормативного незавершенного строительства.
Изменение кадастровой стоимости объектов налогообложения в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (п.15 ст.378.2 НК РФ).
Порядок исчисления налога на имущество организаций, как и других видов имущественных налогов, уплачиваемых организациями и индивидуальными предпринимателями, отличается от порядка исчисления имущественных налогов, уплачиваемых физическими лицами. В соответствии с п. 3 ст.376 НК РФ налоговую базу по налогу на имущество организаций налогоплательщик определяет самостоятельно. Вместе с тем при самостоятельном исчислении могут возникать вопросы неправильного отнесения имущества к объектам налогообложения. Так, например, налог на имущество организаций может начисляться на транспортное средство в связи с тем, что автомобиль находится на балансе организации. Однако у данных налогов разные правовые режимы, и смешение объектов налогообложения не допускается. В связи с этим разделение полномочий по исчислению налога между организациями и физическими лицами не обосновано. Исчисление имущественных налогов предполагает особенности учета налоговой базы, в связи с этим оно должно производиться налоговыми органами.
Факт отсутствия государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество организаций в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете. Вместе с тем правоприменительные решения могут отличаться друг от друга, а вопрос об обязательности оформлении недвижимого имущества до сих пор остается открытым.
Уплата налога на имущество организаций также обладает своими особенностями, в частности, уплата налога, в отдельных случаях привязана к месту нахождения налогоплательщика, а не к месту нахождения имущества. Однако и здесь можно наблюдать разделение порядка уплаты на две части в зависимости от вида имущества: налог на недвижимое имущество организации, в отношении которого налоговая база определяется как кадастровая стоимость, уплачивается по месту нахождения объекта недвижимого имущества (п.6 ст.382 НК РФ), в отношении остального имущества, находящегося на балансе организации, налог уплачивается по месту нахождения указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных ст.384, 385 и 385.2 НК РФ (п. 3 ст.382 НК РФ).
Транспортный налог
В отношении транспортного налога согласно ст.357 НК РФ налогоплательщиками признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст.358 НК РФ. По транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, приобретенным и переданным ими на основании доверенности на право владения и распоряжения транспортным средством до момента официального опубликования НК РФ, налогоплательщиком является лицо, указанное в такой доверенности.
По транспортному налогу в отношении определения субъекта налогообложения возникают определенные вопросы. Так, например, возникает вопрос: кто будет являться налогоплательщиком, если автомобиль был передан по договору лизинга лизингополучателю. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июня 2012 г. по делу № А75-350/2011 возник вопрос о включении суммы уплаченного транспортного налога в состав затрат по налогу на прибыль, но только в том случае, если лизингополучатель правильно уплачивал транспортный налог на полученные автотранспортные средства. В итоге суд еще раз подтвердил, что налогоплательщиком транспортного налога является лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство. В данном случае, транспортное средство пусть и временно, но было зарегистрировано на лизингополучателя.
В своих судебных решениях суды приходят к выводу, что отсутствие регистрации транспортного средства является основанием для отсутствия у налогоплательщика обязанности по уплате данного налога, т. к. он не может считаться налогоплательщиком транспортного налога. Так, ФАС Поволжского округа в своем Постановлении № А65-18785/2012 от 28 марта 2013 г. также заявил, что поскольку транспортные средства не были зарегистрированы за обществом, данное общество не могло являться плательщиком транспортного налога, т. к. плательщиком выступает именно то лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство. Это значит, что возникновение обязанности по уплате транспортного налога ставится в прямую зависимость от регистрации транспортного средства за ним.
Налогоплательщик, за которым зарегистрировано транспортное средство, в отдельных случаях может им не пользоваться. Однако отслеживать лиц, действительно управляющих транспортным средством вместо налогоплательщика, представляется достаточно сложным.
Объектами налогообложения транспортного налога признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее в настоящей главе – транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.358 НК РФ). Определение категорий автотранспортных средств для целей налогообложения транспортным налогом осуществляется с учетом руководств, изданных ФНС России.
Не являются объектами налогообложения объекты, перечисленные в п.2 ст.358 НК РФ.
Транспортный налог имеет свои особенности в исчислении налоговой базы. У каждого вида транспортных средств, облагаемых транспортным налогом, по-своему, но одинаково для всех, определяется налоговая база. При этом принимается во внимание:
– мощность двигателя в лошадиных силах;
– паспортная статическая тяга реактивного двигателя;
– валовая вместимость в регистровых тоннах;
– просто единица транспортного средства.
Современный транспортный налог в отношении большинства транспортных средств основывается на мощности мотора (двигателя) в лошадиных силах (или киловаттах). Еще в Определении Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. № 451-0 было сказано, что "налоговая база транспортного налога определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования". Отметим, что мощность двигателя не может влиять на состояние дорог общего пользования. На размер причиняемого дорожному покрытию вреда оказывает влияние масса транспортного средства, его категория и такие показатели как качество проведенного ремонта дорог, предшествующего нанесению вреда, и т. д. В связи с этим можно отметить отсутствие экономической связи между размером транспортного налога и размером вреда, причиняемого дорогам общего пользования. Уплата имущественного налога вне зависимости от стоимости объекта налогообложения нарушает принцип экономического обоснования налогообложения.
Также стоит обратить внимание на то, что транспортный налог взимается вместе с акцизом на автомобильный бензин или, например, дизельное топливо. Несмотря на то, что плательщиком данных акцизов являются, по сути, организации и индивидуальные предприниматели, акцизы уплачиваются в бюджет один раз производителем и перекладываются на потребителя. Потребитель – это лицо, которое осуществляет эксплуатацию транспортного средства. Получается, что напрямую данное лицо должно платить транспортный налог, и в то же время косвенно уплачивает акцизы на топливо данного транспортного средства. Здесь стоит говорить о двойном налогообложении в завуалированном виде, ведь по сути объекты налогообложения разные. Принцип эффективности налоговой системы и принцип справедливости и соразмерности налогообложения в данном случае не соблюдается. Стоит пересмотреть сущность транспортного налога, определить конкретную цель взимания и правила определения налоговой базы, а также налоговой ставки данного налога. Если налог считается имущественным, то и налоговая база, по нашему мнению, должна быть выражена в стоимостных характеристиках. Определение налоговой ставки должно зависеть от массы транспортного средства, его категории и других характеристик, согласно которым сумма уплачиваемого транспортного налога будет зависеть от размера причиняемого дорожному покрытию вреда.
Транспортный налог может быть исчислен самостоятельно, если налогоплательщиком является организация или индивидуальный предприниматель. В случае, если налогоплательщиком является физическое лицо, исчислить налог могут налоговые органы. В последнем случае сумма транспортного налога содержится в налоговом уведомлении, едином для имущественных налогов.
Срок уплаты транспортного налога устанавливается законодательством субъектов РФ. Так, в Курской области согласно Закону Курской области от 21 октября 2002 г. № 44-ЗКО "О транспортном налоге" физическими лицами транспортный налог должен быть уплачен в общем порядке в срок не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, т. е. в 2016 г. налог уплачивается за 2015 г. соответственно по ставкам, установленным на 2015 г., а автомобильный налог за 2016 г. – до 1 декабря 2017 г.
Налог на игорный бизнес
Налогоплательщиками этого регионального налога признаются организации или индивидуальные предприниматели, которые ведут предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Игорный бизнес – предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг (ст.365 НК РФ). 1. Объектами налогообложения признаются: 1) игровой стол; 2) игровой автомат; 3) процессинговый центр тотализатора; 4) процессинговый центр букмекерской конторы; 5) пункт приема ставок тотализатора; 6) пункт приема ставок букмекерской конторы.