Ошибки в оценке активов, пассивов и финансовых результатов – это их неверная оценка и переоценка в нарушение способов, установленных учетной политикой организации. К таким ошибкам следует отнести: неправильную переоценку основных средств, несвоевременное списание безнадежной дебиторской задолженности, ошибки в оценке внеоборотных и оборотных активов, незавершенного производства и т. д. Ошибки в оценке активов могут как занижать, так и завышать показатели отчетности. Следовательно, на наличие таких ошибок нужно проверять как активы, так и пассивы организации.
Способом выявления подобных ошибок являются процедуры инспектирования:
• от регистра бухгалтерского учета к факту хозяйственной деятельности путем сравнения учетных записей. Это позволяет подтвердить правильность оценки актива либо выявить ошибку;
• от факта хозяйственной деятельности к регистру учета, когда по каждому проверяемому объекту учета подбирают первичные документы, затем изучают договоры поставки, проверяют обоснованность оценки актива или обязательства, а затем правильность отражения в регистрах объектов учета.
Ошибки в представлении информации – это неверное отражение или раскрытие фактов хозяйственной деятельности организации в бухгалтерской отчетности. К ним можно отнести:
• взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности;
• отражение задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»;
• отсутствие раскрытия информации:
• о связанных сторонах;
• о государственной помощи,
• о прекращаемой деятельности и т. п.
Способом выявления ошибок в представлении информации является дезагрегирование показателей отчетности путем подразделения статей отчетности на счета бухгалтерского учета, счета хозяйственных операций, совершение которых послужило основанием для отражения операций в учете. Такой подход позволяет установить ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности.
К приемам проверки полноты и правильности записей по счетам бухгалтерского учета следует отнести:
• сличение оборотов по каждому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей, на предмет определения полноты и правильности этих оборотов;
• сравнение оборотов и остатков по всем счетам синтетического учета;
• сверка оборотов и остатков или только остатков по каждому синтетическому счету с соответствующими показателями аналитического учета.
Для этого оборотно-сальдовые ведомости либо составляются только по синтетическим счетам учета, либо дополняются оборотными ведомостями по аналитическим счетам к каждому синтетическому счету.
Проверка учетных записей на синтетических счетах осуществляется по итогам оборотно-сальдовых ведомостей. При этом:
• сальдо на начало периода по дебету счетов должно быть равно сальдо на начало отчетного периода по кредиту счетов бухгалтерского учета;
• обороты за период по дебету должны быть равны оборотам за период по кредиту;
• сальдо на конец периода по дебету счетов должно быть равно сальдо на конец отчетного периода по кредиту счетов бухгалтерского учета.
Отсутствие равенства в какой-либо из названных пар указывает на ошибку в записях или в подсчете записей по счетам.
Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.
7.3. Порядок исправления выявленных ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
Исправлять ошибки в бухгалтерском учете нужно в том периоде, в котором они обнаружены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Это касается ошибок, допущенных и в текущем, и в прошлом году. Особое правило предусмотрено для случаев, когда ошибка отчетного периода обнаружена по окончании года, но до утверждения бухгалтерской отчетности за него. Тогда исправления вносятся записями декабря отчетного года.
Если в результате были неверно исчислены налоги, организации потребуется сдать исправительные декларации за тот период, в котором допущены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). При занижении налоговой базы нужно будет, кроме того, доплатить налог и пени. Главное – успеть сделать это до того, как ошибку обнаружат налоговые органы или станет известно о назначении выездной налоговой проверки. В этом случае налоговая ответственность организации не грозит (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Исправление возможно:
• корректурным способом;
• способом дополнительных записей;
• способом сторнировочных бухгалтерских записей.
Сущность корректурного способа заключается в зачеркивании ошибочной записи и в случае необходимости в написании правильного текста или суммы. Исправление должно быть подтверждено подписью ответственного лица. Этот способ применяется тогда, когда ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчета итогов, следовательно, до их перенесения в Главную книгу.
Способ дополнительных записей применяется тогда, когда фактически разнесенная в учетные регистры сумма меньше правильной. На эту разницу делается дополнительная проводка. Способ используется тогда, когда ошибка повторяется в нескольких учетных регистрах или выявлена после подсчета итогов в регистрах или Главной книге.
Способ сторнировочных бухгалтерских записей применяется в следующих случаях:
• если в регистрах записана большая, чем следовало, сумма;
• если составлена и разнесена по счетам ошибочная бухгалтерская запись.
При использовании таких способов исправления ошибок, как дополнительная запись и сторнировочная запись, составляется бухгалтерская справка об исправительных проводках, на основе которой исправляют ошибку во всех регистрах учета и корректируют показатели отчетности.
Бухгалтерская справка об исправительных проводках составляется при выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. В этой справке фиксируют факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и, кроме того, обосновывают необходимость произведенных в учетных регистрах исправительных записей. Такая справка в данном случае исполняет роль первичного документа, на основании которого осуществляют записи в учетных регистрах.
Бухгалтерская справка об исправительных проводках должна соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным документам (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации), и содержать следующие обязательные реквизиты:
• наименование документа (бухгалтерская справка);
• дату составления;
• содержание операции (подробное описание неправильно отраженной операции, содержание неверно произведенной записи, обоснование причин неверной записи и способа ее исправления на счетах бухгалтерского учета, содержание исправительной записи);
• измерители операции (в денежном и при исправлении записей об операциях, связанных с движением товарно-материальных ценностей, – натуральном выражении);
• наименование должностей лиц, ответственных за бухгалтерский учет данной операции (главный бухгалтер, бухгалтер);
• личные подписи должностных лиц и их расшифровки.
В случае установления ошибок прошлых лет исправления в бухгалтерскую отчетность прошлых лет не вносятся. Исправление выявленных искажений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности производится в году их обнаружения. Исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности подтверждаются подписью ответственных лиц с указанием даты исправления.
Исправительные записи в бухгалтерском учете осуществляются одним из двух способов:
1) неправильно сделанная в предыдущем периоде бухгалтерская запись сторнируется и производится правильная запись;
2) производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета.
Исправление ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, регулируется п. 1 ст. 54 НК РФ. Если допущена ошибка по расчетам, относящимся к прошлым отчетным периодам, то перерасчет выполняется в периоде совершения ошибок. Однако, если конкретный период установить невозможно, уточняются обязательства того отчетного периода, в котором допущено искажение, причем обязательства могут уточняться как в ту, так и в другую сторону.
Контрольные вопросы и задания
1. Назовите основные виды искажений бухгалтерской отчетности.
2. Как классифицируются искажения бухгалтерской отчетности?
3. Каковы основные причины возможных ошибок в бухгалтерской отчетности?
4. Какие факторы влияют на способ выявления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?
5. Какие нормативные документы регламентируют порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?
4. Какие факторы влияют на способ выявления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?
5. Какие нормативные документы регламентируют порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?
Тесты
1. В ходе аудиторской проверки аудитор установил ошибки в учете, сделанные в прошлом году. Аудитор должен предложить организации внести исправления в бухгалтерский учет:
а) в том месяце прошлого года, когда установлена ошибка;
б) в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором была обнаружена ошибка;
в) только по бухгалтерской отчетности в целом за прошлый год.
2. Преднамеренными искажениями бухгалтерской отчетности являются:
а) ошибки в расчетах, арифметические ошибки;
б) действия, совершенные в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности;
в) неправильное отражение в учете фактов хозяйственной деятельности.
3. Ошибкой считается:
а) манипуляция учетными данными;
б) непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в отношении полноты учета и т. д.;
в) неадекватные записи в учете (ненужные исправления по книгам и счетам бухгалтерского учета, нарушения в корреспонденции счетов и т. д.).
4. В ходе аудиторской проверки аудитор обнаружил, что в отчетности неполно отражено имущество экономического субъекта. Аудитор должен классифицировать этот факт:
а) как преднамеренное искажение;
б) в зависимости от обстоятельств, преднамеренности или непреднамеренности действий бухгалтера или руководителя;
в) как ошибку, непреднамеренное искажение.
5. Способ сторнировочных бухгалтерских записей применяется, если:
а) в регистрах бухгалтерского учета записана сумма, большая, чем следовало;
б) в регистрах бухгалтерского учета выявлена ошибка;
в) в регистрах бухгалтерского учета записана сумма, меньшая, чем следовало.
6. Если период совершения искажения в бухгалтерском учете и отчетности не обнаружен, то исправление отчетных данных производится:
а) в том периоде, когда выявлена ошибка;
б) до конца отчетного периода;
в) после окончания отчетного периода и утверждения бухгалтерской отчетности.
7. Налогоплательщик обнаружил ошибку самостоятельно, внес изменения в налоговую декларацию и доплатил недостающую сумму налога до вручения ему акта налоговой проверки. В этом случае:
а) штрафные санкции начисляются;
б) штрафные санкции начисляются в пониженном размере;
в) штрафные санкции могут не начисляться.
8. В случае обнаружения ошибки организации следует внести сумму недоплаченного налога:
а) в очередной срок его уплаты согласно требованиям НК РФ;
б) непосредственно после выявления ошибки;
в) после исправления учетных регистров и налоговой отчетности.
Глава 8
Консолидированная финансовая отчетность
Цель – изучить порядок нормативного регулирования, роль и место консолидированной финансовой отчетности в информационном обеспечении пользователей финансовой информации.
В результате изучения главы 8 будут получены знания:
• о роли и месте консолидированной финансовой отчетности в информационном обеспечении деятельности финансовых рынков и процессе управления компаний группы взаимосвязанных организаций;
• о нормативном регулировании процесса составления консолидированной финансовой отчетности и принятой в ней терминологии, применяемой в России;
• о принципах подготовки консолидированной финансовой отчетности, сформированных в системе МСФО, составе и структуре консолидированной финансовой отчетности;
• о методах объединения капитала при первичной консолидации;
• о порядке расчета и отражения в консолидированной финансовой отчетности доли меньшинства;
• о порядке исключения из консолидированной финансовой отчетности операций между компаниями группы.
8.1. Понятие, определения и нормативное регулирование консолидированной отчетности
Понятие консолидированной финансовой отчетности возникло на рубеже XX в. в США. Потребность консолидации финансовой отчетности связана с процессами концентрации и централизации капитала, создания дочерних и ассоциированных (зависимых) обществ, филиалов и обособленных подразделений компаний.
Консолидированная финансовая отчетность дает возможность пользователям принимать обоснованные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить реальное финансовое положение и реальные финансовые результаты деятельности группы. Например, можно манипулировать доходами и расходами отдельных компаний посредством взаимной продажи активов или взаимного оказания услуг по завышенным или заниженным ценам. Такие операции могут ввести в заблуждение внешних пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и оценить влияние внутригрупповых операций.
Реформирование системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности требует придания официального статуса такому виду бухгалтерской отчетности российских организаций, как консолидированная финансовая отчетность. Использование МСФО при составлении консолидированной финансовой отчетности пока не стало законодательной нормой, но соответствующий закон должен быть принят.
Требование составления консолидированной финансовой отчетности в порядке, предусмотренном МСФО, означает, что:
1) нет необходимости совершенствовать российские правила консолидации (см. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112, далее – Методические рекомендации) либо разрабатывать отдельное ПБУ о консолидации;
2) при любом изменении международных стандартов закон будет всегда оставаться актуальным. Например, в 2004 г. был отменен МСФО (IAS) 22 «Объединение компаний» и принят новый МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», в 2003 г. внесены изменения в стандарты, касающиеся консолидации МСФО (IAS) 27 и 28. Но эти и подобные будущие изменения в МСФО не смогут изменить положений закона.
В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности приняты МСФО. Согласно названной Концепции консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности выполняет исключительно информационную функцию. Она представляется заинтересованным внешним пользователям в целях установления характера влияния на финансовое состояние организаций их вложений в капитал других (дочерних и зависимых) юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможности управлять их деятельностью. Данная отчетность, являясь важным информационным документом, как правило, используется:
• при котировке акций обществ, входящих в группу;
• для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ группы;
• при принятии решений и контроле основного общества за деятельностью группы в целях получения выгоды от использования активов дочерних и зависимых обществ при соблюдении интересов меньшинства.
Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.
С принятием закона российские организации по-прежнему будут вести бухгалтерский учет по российским правилам. Официальной бухгалтерской отчетностью юридических лиц в России по-прежнему будет признаваться отчетность, составленная в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету. Консолидированная отчетность в отличие от индивидуальной отчетности юридического лица отражает финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты деятельности за отчетный период компании и всех контролируемых ею организаций. При этом все они рассматриваются как единое хозяйственное образование.
Многие российские компании сейчас составляют консолидированную финансовую отчетность по МСФО, как правило, исключительно для контактов с западными инвесторами и партнерами. Российские же акционеры, инвесторы, партнеры не имеют доступа к этой отчетности, которая, по существу, является единственным источником надежной финансовой информации для важнейших экономических решений.