Можно выделить несколько подходов к построению системы управленческого учета: маржинальный, функциональный, бихевиористский и калькуляционный; наибольшей популярностью в мире пользуется маржинальный подход, основывающийся на делении затрат на переменные и постоянные.
В России преобладает калькуляционный подход, и поэтому управленческий учет – это учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с незначительными добавлениями из других областей экономики. В образовательном стандарте для высшей школы управленческий учет разбит на бухгалтерский управленческий учет и управленческий анализ; в публикациях встречаются предложения по обособлению управленческого бухгалтерского учета и управленческого анализа; на предприятиях складывается практика переименования производственных групп бухгалтерии в управленческую бухгалтерию. В противоположность этому классическая система управленческого учета предусматривает, что информация рождается и интерпретируется «в одних руках». Калькулирование – это только один из блоков системы управленческого учета. Другими возможными ее составляющими являются бюджетирование и анализ гибких бюджетов, подготовка информации для проблемных групп стратегических, тактических и оперативных решений, создание информационного обеспечения эффективного управления подразделениями организации, внутренний аудит и другое.
Рассмотрим мнения разных экономистов о соотношении управленческого учета и учета затрат. К. Друри, С. А. Стуков и другие придерживаются точки зрения, различающей производственный и управленческий учет. К. Друри считает, что в системе производственного учета определяются производственные затраты для оценки стоимости готовой продукции, и это отвечает требованиям внешней отчетности, а задачей управленческого учета является подготовка соответствующей финансовой информации должностным лицам внутри предприятия, которая необходима им для принятия правильных решений, планирования, контроля и регулирования [31] .
С. А. Стуков полагает, что, хотя производственный учет служит важнейшей составной частью системы управления деятельностью предприятий, присваивать ему название «управленческий» было бы неправомерно. Участки учета, относимые к финансовой бухгалтерии, являются не менее важными с точки зрения получения необходимых данных, их анализа и принятия на их основе управленческих решений [32] .
Обычно считается, что производственный учет является более узким понятием, чем управленческий. Так, В. Б. Ивашкевич отмечает, что управленческий учет – это прежде всего производственный учет [33] . По мнению Ч. Т. Хорнгрена и Дж. Фостера управленческий учет есть идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Главная цель производственного учета – калькулирование себестоимости продукции и услуг. Его информация используется менеджерами для установления продажных цен, оценки запасов, исчисления прибыли. Если смотреть с таких позиций, то можно сказать, что производственный учет есть управленческий учет плюс часть финансового учета [34] .
Развитие управленческого учета связано с усложнением предприятий, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах в условиях конкуренции. Экономическая обособленность и независимость организаций объективно обусловливает усложнение ориентации в системе экономических связей и, следовательно, возрастание значимости функций управления предприятием, что приводит к развитию управленческого учета.
Актуальным является анализ поведенческих аспектов управленческого учета, в том числе информационного обеспечения мотивации. При разработке вопросов его методологии следует учитывать как западные теории управленческого учета и контроллинга (англ. controlling – система оперативного учета и контроля на предприятии), так и отечественные в области внутреннего хозяйственного расчета. Методология системы внутреннего хозяйственного расчета идентична контроллингу (Германия) и управлению на основе центров ответственности (англосаксонская модель). Российская модель, включающая информационное обеспечение внутреннего хозрасчета, была разработана С. К. Татуром, С. И. Поляковой, В. Ф. Палием; имеется богатый практический опыт ее внедрения на Волжском автомобильном заводе и других предприятиях России. Механизм внутреннего хозяйственного расчета (несмотря на многочисленную критику данной системы как чисто социалистической системы хозяйствования) вполне применим к рыночным условиям с незначительной корректировкой.
В области управленческого учета также должна формироваться учетная политика. Она включает методический и организационно-технический разделы. В методическом разделе выбираются методы оценки активов, ведения управленческого учета в целях составления управленческого (планового) баланса и подготовки информации для групп управленческих решений. Методы учетной политики в управленческом и финансовом учете могут не совпадать. Например, в финансовом учете запланировано формирование полной себестоимости продукта, в управленческом – формирование сокращенной себестоимости, включающей переменные затраты.
7.2. Принципы управленческого учета
Концепцию управленческого учета формируют его принципы, функции, цели и задачи. Постановка управленческого учета должна осуществляться в соответствии с принципами ответственности, управляемости, достоверности, взаимозависимости, релевантности.
Ответственность. Управленческий учет обеспечивает информацию, измеряющую достижение целей организации и оценивающую влияние внешних эффектов на данный процесс. Чтобы действия менеджеров, основанные на информации о способах достижения целей организации, осуществились, необходимо регулярно определять ответственность и основные индивидуальные результаты в организации.
Управляемость. Управленческий учет определяет операции, на которые могут или не могут воздействовать менеджеры; пытается оценить риски и факторы. Это облегчает надлежащий мониторинг, анализ, сравнение и объяснение информации, конструктивно используемой при выполнении функций контроля, оценки и регулирования.
Достоверность. Информация управленческого учета должна быть достоверной. Учитываются источник, полнота и доступность данных.
Взаимозависимость. Сбалансированность информации управленческого учета зависит, во-первых, от использования как внутренних, так и внешних источников; во-вторых, от ее получения из подразделений, выполняющих взаимодействующие функции, связанные со сбытом, снабжением, производством, персоналом, финансами и т. д.
Релевантность. Менеджерам облегчает изучение информации ее релевантность – своевременное предоставление в четкой, понятной форме с использованием такого количества альтернатив, какое необходимо для принятия обоснованных решений. В связи с тем что процесс управления динамичен и ориентируется на будущее, информация должна удовлетворять критериям пригодности и предназначения.
7.3. Задачи и функции управленческого учета
В укрупненном виде задачи ставит Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете». В соответствии с ним непосредственно к области управленческого учета относятся следующие задачи:
• обеспечение информацией для контроля над соблюдением целесообразности хозяйственных операций, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Закон не выделяет группу проблемных управленческих решений, требующих специальной информационной базы, хотя последняя задача достаточно емкая.
Задачи можно конкретизировать, например, выделив калькулирование себестоимости для оценки запасов, исчисления финансовых результатов, ценообразования; подготовку информации для мотивации управленческих решений о прекращении или продолжении выпуска видов продукции, работ, услуг, производстве комплектующих изделий собственными силами или приобретении их на стороне, продаже продукции по ценам, не превышающим себестоимость, при условии неполной загрузки мощностей и ограниченном рынке сбыта, закрытии филиалов и т. д.
Целями и задачами управленческого учета определяются его функции. Как правило, выделяются следующие функции:
• обеспечение информацией различных уровней управления,
• оперативный контроль,
• перспективное планирование.
Функции управленческого учета можно сгруппировать по двум основным направлениям:
Функции управленческого учета можно сгруппировать по двум основным направлениям:
1) обеспечение всех уровней управления релевантной информацией для систематического и проблемного управления бизнесом;
2) формирование информации, необходимой для управления подразделениями предприятия.
Под управлением бизнесом понимается регулярное и ситуационное принятие управленческих решений по развитию предприятия в целом, т. е. составление стратегических, тактических и оперативных планов, принятие решений по ценообразованию, формированию портфеля заказов и т. д. Под управлением подразделениями предприятия понимаются внутрипроизводственное планирование, регулирование, координация и мотивация деятельности подразделений предприятия.
Принципы, цели и функции управленческого учета формируют его концепцию, а концепция определяет структуру. Исходя из определений управленческого учета как интегрированной системы счетоведения, нормирования, планирования и анализа, его структуру можно представить в виде блоков. Основными блоками являются бюджетирование и анализ гибких бюджетов, учет затрат и калькулирование, подготовка информации для принятия проблемных управленческих решений и другое. Каждый из блоков в свою очередь можно подразделить на составляющие. Например, блок «Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции» может быть представлен в виде дерева калькуляционных систем. Блок «Бюджетирование» можно разделить на подготовку операционного бюджета (включая составление прогнозного отчета о прибылях и убытках в части операционной деятельности), бюджета движения денежных средств, бюджета инвестиций и бюджета баланса. Блоки могут существовать обособленно, но чаще всего они взаимосвязаны.
7.4. Сущность и цели бюджетирования
Проблема внедрения бюджетирования сама по себе не нова. В условиях формирования рыночной экономики на смену «центру», который все планировал и распределял, пришел рынок. Теперь, ориентируясь на его запросы, предприятие само планирует свою деятельность. Если раньше планирование осуществлялось в основном в натуральных показателях, то теперь актуальным становится планирование в стоимостных показателях. Советскими экономистами был накоплен положительный опыт в области нормирования и калькуляции затрат, определения лимитов ресурсов. Этот опыт нужно перенимать; многие возникающие сегодня компании значительно отстают в этой области от бывших советских госпредприятий. И функцию планирования теперь необходимо осуществлять внутри компаний (Госплан уходит все дальше в историю, предприятия становятся самоуправляемыми, без общей системы эффективного планирования и контроля.) Увеличившаяся важность планирования как функции управления предприятием выводит бюджет в число основных инструментов управления.
Бюджет является центральным моментом всего процесса планирования и управления. В связи с этим многие коммерческие организации пытаются «изобрести велосипед», т. е. свою собственную технологию управления финансами, и, не имея фундаментальных знаний, используя метод проб и ошибок, в итоге не достигают желаемой цели. Радикальное изменение структуры и объема потребительского спроса, произошедшее в России в 1990-х гг., поставило многие предприятия перед необходимостью приведения номенклатуры выпускаемой продукции в соответствие с новыми требованиями рынка. Традиционно подобные решения на отечественных предприятиях принимались под углом зрения максимизации прибыли от оперативной деятельности, что на практике часто приводило к полной потере платежеспособности многих из них. Бюджетирование движения денежных средств предназначено для решения проблем с неплатежеспособностью, но как раз оно мало используется отечественными предприятиями. Так, известен случай, когда после презентации инвестиционного проекта (и его прогнозируемой эффективности) руководителей высшего звена попросили объяснить (в терминах рентабельности) смысл следующих показателей эффективности проекта: NPV (Net Present Value – чистая дисконтированная стоимость), IRR (Irregular Revenue Rate – внутренняя норма доходности проекта). Данный пример лишний раз подтверждает незначительное использование бюджета движения денежных средств отечественными менеджерами на практике.
Предприятия, пытающиеся внедрить у себя систему бюджетирования, сталкиваются с рядом проблем. В числе наиболее широко распространенных отметим следующие.
1. Отсутствие четкого понимания возможностей бюджетирования и его назначения. Генеральный директор, аккумулирующий решение традиционно широкого (слишком широкого) круга вопросов, часто не представляет, насколько значительны возможности управления по бюджету.
2. Вследствие отсутствия определенной стратегии нет увязки бюджетов с целями предприятия. О «бесцельной» деятельности российских организаций можно слагать легенды, но подавляющее большинство российских предпринимателей отказываются от формулирования логической цепочки – миссии, целей, стратегии – как от пустой и бесполезной траты времени и сил.
3. Недостаточная регламентированность процедур планирования, учета и анализа. Формализация процесса управления никогда не была сильной чертой российских менеджеров.
4. Отсутствие высококвалифицированных специалистов в области бюджетирования. Необходимо отметить нехватку квалифицированных кадров в целом, что объясняется, как это ни странно, дефицитом работы, требующей высокой квалификации.
5. Фрагментарность бюджетирования. Во-первых, это объясняется простой экономией ресурсов, ведь для внедрения полной системы бюджетирования их потребуется гораздо больше, чем при внедрении, например, только бюджета движения денежных средств. При усложнении бюджетной системы круг вопросов, требующих согласования, возрастает в разы, аналогично увеличивается количество возможностей для ошибок, что потребует от предприятия развернутой регламентации процедур бюджетного процесса (см. п. 3). Во-вторых, фрагментарность бюджетирования объясняется недостатком знаний о функциях бюджетного управления, об области задач, решаемых с его помощью (см. п. 1).
Таким образом, первым результатом изучения характерных проблем, связанных с внедрением бюджетирования в российских организациях, является вывод об их тесной взаимосвязи. Бюджетное планирование до сих пор остается слабым местом управления бизнесом российских предприятий промышленности, торговли, банковской сферы, страхования. Сводный бюджет фирмы в рыночной экономике кардинально отличается от техпромфинплана государственного предприятия административно-командной системы. К сожалению, «взрывной» переход к рыночным отношениям в России начала 1990-х гг. не сопровождался адекватным изменением стиля и методов управления бизнесом компании, в том числе в вопросах внутрифирменного планирования.
В настоящее время управление финансами на предприятиях зачастую подменяется оперативной деятельностью, представляющей собой реакцию на возникающие финансовые проблемы. Отсутствие четкого представления о целях деятельности организации, отсутствие продуманной политики по достижению поставленных целей – характерные черты многих российских компаний – не позволяют серьезно говорить о существовании регулярного (в том числе финансового) менеджмента.
Бюджетирование в широком смысле слова представляет собой совокупность взаимосвязанных процессов планирования, контроля и анализа деятельности как всего предприятия в целом, так и его отдельных подразделений. В основе бюджетирования лежит принцип управления по центрам ответственности, согласно которому руководители подразделений и другие работники предприятия несут ответственность за планирование и выполнение целевых показателей, которые связаны с осуществлением их деятельности. В то же время бюджетирование является инструментом управления, который в основном применяется при краткосрочном финансовом планировании.
В общем случае в процессе бюджетирования выполняются следующие задачи:
1) планирование на предстоящий период позволяет дать оценку эффективности работы предприятия, а затем сравнить достигнутые результаты с плановыми;
2) прогнозирование на более длительный период дает возможность установить перспективные цели и их выполнение в текущих планах развития предприятия;
3) контроль и анализ деятельности отдельных подразделений предприятия осуществляются на основе показателей, устанавливаемых для каждого подразделения;
4) контроль и анализ деятельности всего предприятия в целом (либо группы компаний в целом) на основе общефирменных (или общекорпоративных) целевых показателей;
5) планирование и контроль денежных потоков, поскольку важнейшим условием реализуемости любого плана предприятия (как долгосрочного, так и краткосрочного) является положительный платежный баланс в любой момент времени.