Копии ежемесячных рекламных публикаций в журнале хранятся в бухгалтерии ООО «Лаваль Аудит».
В июне ООО «Лаваль Аудит» заплатило аванс в сумме 7080 руб. за размещение рекламных модулей в трех номерах журнала – № 7–9. Ежемесячную плату за публикацию рекламных модулей можно учесть для целей налогообложения прибыли в размере фактических затрат по мере опубликования рекламных модулей на дату выхода соответствующих ежемесячных номеров журнала «Аудиторский вестник» (абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ, письмо У МНС России по г. Москве от 10.11.2002. № 23–10/6/63941).
В п. 3 ПБУ 10/99 сказано, что расходами не считается выбытие активов, в частности:
– в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
– в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.
Исходя из этого, сумму аванса за размещение рекламных модулей в журнале признать в расходах до момента получения соответствующего экземпляра журнала «Аудиторский вестник» нельзя.
Поэтому перечисленный ООО «Лаваль Аудит» аванс должен быть признан в составе дебиторской задолженности на субсчете «Авансы выданные» к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности согласно п. 18 ПБУ 10/99). На этом основании стоимость размещения каждого рекламного модуля необходимо учитывать на дату выхода соответствующего номера журнала «Аудиторский вестник» с. рекламой ООО «Лаваль Аудит».
В бухгалтерском учете ООО «Лаваль Аудит» были сделаны следующие записи:
Июнь (на дату оплаты)
Июль (на дату выхода журнала с рекламой)
Август (на дату выхода журнала с рекламой)
Сентябрь (на дату выхода журнала с рекламой)
В то же время реклама может распространяться в различных справочниках, которые не зарегистрированы как средства массовой информации. Чаще всего такие справочники распродаются только частично, а значительная доля тиража распространяется бесплатно по адресной базе данных издателя или в общественных местах (на железнодорожных вокзалах, аэропортах, почтовых отделениях связи, в торговых комплексах и магазинах, на выставках и т. д.). Реклама в таких изданиях относится к нормируемой (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ), так как ее нельзя квалифицировать как рекламу через средства массовой информации (см. письмо Минфина России от 24.08.2004 № 03-03-01 -04/1 /14).
Пример
ООО «ЭлитДент», оказывающее стоматологические услуги, разместило рекламный модуль в ежегодном адресно-информационном справочнике «Стоматология Москвы. Сегодня, завтра. Что? Где? Кто?», не зарегистрированном в качестве средства массовой информации:
Справочник распространяется бесплатно в стоматологических клиниках, салонах красоты, фитнес-центрах и торговых центрах.
Плата за публикацию рекламного модуля в сумме 3000 руб. (без НДС) (применительно к рассматриваемой ситуации – это нормируемые расходы на рекламу) учтена для целей исчисления налога на прибыль в размере фактических затрат, поскольку они в данном случае не превышают 1 % выручки от реализации стоматологической клиники, на дату выхода ежегодного адресно-информационного справочника «Стоматология Москвы. Сегодня, завтра. Что? Где? Кто?» (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, письмо УМНС России по г. Москве от 10.11.2002 № 23–10/6/63941).
Экземпляр справочника с рекламным модулем ООО «ЭлитДент» хранится в бухгалтерии стоматологической клиники.
В бухгалтерском учете ООО «ЭлитДент» были сделаны следующие записи:
На дату оплаты:
На дату выхода справочника:
Нередко организации размещают рекламу в ежегодном адресно-телефонном справочнике МГТС – например, «Москва-2009». В электронном виде он представляет собой удобную поисково-информационную систему, каталог, где возможен поиск информации по любому из представленных полей (название организации, юридический статус, почтовый адрес, телефон, факс, www, e-mail, специализация, рубрика). В печатном варианте там размещена актуальная информация о более чем 120 тыс. организаций. В этом случае организация вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить доходы на расходы на такой вид рекламы. Эти расходы в налоговом учете учитываются по нормативу в размере, не превышающем 1 % от выручки от реализации, которая определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ (см. письмо УФНС России по г. Москве от 13.09.2006 № 20–12/81119).
5.1.1.2. Признание расходов в виде стоимости бесплатно распространяемых рекламных изданий
Существует достаточно распространенная ситуация, когда организация занимается издательской деятельностью, издает периодические рекламные издания, зарегистрированные в качестве средств массовой информации, и распространяет их бесплатно в общественных местах (в метро, на вокзалах, в торговых центрах, выставках и др.).
В такой ситуации деятельность организации по безвозмездному распространению в общественных местах периодических изданий, выпускаемых ею, должна соответствовать требованиям, предъявляемым к рекламе, в частности, ориентации на неопределенный круг лиц и нацеленности на поддержание интереса к организации и ее продукции.
В этом случае данные расходы могут относиться к расходам на иные виды рекламы согласно п. 4 ст. 264 НК РФ и признаваться в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 % от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В случае невозможности отнесения данных расходов к расходам на рекламу следует учитывать следующее.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях гл. 25 НК РФ признаются любые затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и являются обоснованными и документально подтвержденными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Учитывая изложенное, если данные затраты не будут признаны расходами на рекламу, они не будут являться произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и, таким образом, не смогут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли организации (см. также письмо Минфина России от 24.08.2004 № 03-03-01 -04/1 /14).
Рассматриваемая ситуация на практике очень часто приводит к налоговым спорам. Наглядным примером тому могут служить следующие результаты выездной налоговой проверки.
Инспекция ФНС России
по Дзержинскому району г. Волгограда
АКТ 21/07
выездной налоговой проверки
закрытого акционерного общества «Пресс»
(ЗАО «Пресс») ИНН 3443155308/КПП 344301001
г. Волгоград 11 июля 2008 года
2.1. Проверкой правильности определения величины произведенных расходов, уменьшающих величину полученных доходов, установлено следующее:
В 2007 году на основании свидетельства о регистрации средств массовой информации ПИ № ФС34-15123 от 15 марта 2007 года зарегистрировано издание договором поставки книжной продукции и реализации промо-проекта № 12/15710 от 28 ноября 2006 года. Примерная тематика и специализация: Рекламное издание. Сообщения и материалы рекламного характера. Форма периодического распространения: Газета. Учредитель: ЗАО «Пресс».
Периодическое издание «Вестник недели» безвозмездно распространяется в общественных местах еженедельно (тираж газеты – 40 000 экз.).
В соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 % от объема одного номера периодического печатного издания.
Из протокола опроса свидетеля (главного бухгалтера Рябочкиной Н.Н.) следует, что реклама в издании «Вестник недели» в среднем составляет 14 % от общего объема за весь период периодического печатного издания.
Таким образом отнесение газеты «Вестник недели» к рекламному изданию противоречит п.2 т. 164 НК РФ[16].
Статьей 2 Федерального закона от 18 июля 1995 года № 108-ФЗ «О рекламе»[17] определено понятие «реклама», под которым понимается распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Статьей 2 Федерального закона от 18 июля 1995 года № 108-ФЗ «О рекламе»[17] определено понятие «реклама», под которым понимается распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся:
– расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
– расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
– расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании[18].
Доходы по изданию «Вестник недели» формируются за счет средств, полученных от рекламодателей за оказание услуг по размещению и распространению рекламы.
Затраты на издание и распространение газеты «Вестник недели» составляют: 2006 год – 3 860 397 рублей и не покрывают доходы от реализации по размещению и распространению рекламной информации 2007 года – 3 279 457 рублей.
Расходы по распространению газеты «Вестник недели» отражены в бухгалтерском учете по счету 44 «Коммерческие расходы» и составляют 980 222 рубля, однако полностью отнести их к рекламным расходам нельзя, так как данные расходы – это расходы по распространению всей газеты, а не только расходы по распространению рекламной информации.
Расходами для целей налогообложения признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Договорами с рекламодателями предусмотрено оказание услуг по созданию рекламного продукта в виде размещения и распространения рекламного материала в издательстве «Вестник недели». Данное издание подлежит раздаче неопределенному кругу лиц (безвозмездному распространению) по указанию заказчика рекламы.
От оказания таких рекламных услуг организация для целей налогообложения прибыли учитывает доход в сумме 3 279 457 рублей.
Следовательно, расходы по созданию рекламного продукта в виде размещения и распространения рекламного материала в издательстве «Вестник недели» можно учесть при формировании налогооблагаемой прибыли только в части, направленной на получение дохода от оказания рекламных услуг[19].
В бухгалтерском учете ЗАО «Пресс» учтены расходы в целом по изданию (газете) «Вестник недели», которые составляют 3 860 397 рублей. В ходе проверки приняты расходы по размещению и распространению рекламного материала по сложившемуся в издании «Вестник недели» проценту рекламы в размере 14 % от общего объема издания в сумме 540 455 рублей (3 860 397 руб. х 14 %).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы организации должны быть направлены на получение дохода от реализации.
Доходы от реализации самого издания (газеты) «Вестник недели» отсутствуют и не будут направлены в дальнейшем на получение дохода от реализации данного издания, так как издание распространяется безвозмездно. Следовательно, и расходы на издание газеты согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли принять нельзя[20].
Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Таким образом, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, а именно: экземпляров газеты «Вестник недели», в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ неправомерно учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
В связи с вышеизложенным, по данному нарушению подлежит взысканию в бюджет налог на прибыль за 2007 год в размере 796 786 рублей (3 319 942 руб. х 24 %).
3. Заключение.
3.1. Всего настоящей выездной налоговой проверкой установлено: 3.1.1. Неуплата налога на прибыль за 2007 год в сумме 796 786 рублей.
3.2. По результатам проверки предлагается: 3.2.1. Взыскать с ЗАО «Пресс»:
а) указанную в п. 3.1 сумму неуплаченного налога;
б) пени за несвоевременную уплату налога (по состоянию на 11 июля 2008 года) в сумме 10 890 рублей.
3 2.2. Привлечь ЗАО «Пресс» к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 %:
– за неуплату налога на прибыль в размере 159 357 рублей (796 786 руб. х 20 %).
Итого: 967 033 рубля.
Заместитель начальника отдела проверок
ИФНС России по Дзержинскому району
г. Волгограда Митрошкина __________________________СЛ. Митрошкина
Экземпляр настоящего акта получил
Генеральный директор ЗАО «Пресс» Дружинин _____________М.А. Дружинин
На практике может возникнуть и такая ситуация, в которой издательство понесло расходы, связанные с изданием приложения, направляемого подписчикам один раз в полугодие вместе с ежемесячным журналом. При этом продажная цена ежемесячного журнала формируется с учетом затрат на изготовление приложения. В этом случае перед бухгалтером встает вопрос о правомерности учета стоимости приложения к журналу для целей исчисления налога на прибыль.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
При этом денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ и подлежащей налогообложению, признается налоговой базой (ст. 274 НК РФ).
На основании ст. 248 НК РФ к доходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся:
– доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном в ст. 249 НК РФ;
– внереализационные доходы, определяемые в порядке, предусмотренном в ст. 250 НК РФ.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе. Об этом сказано в ст. 39 НК РФ.
В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
При этом в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитываются затраты, определенные в ст. 270 НК РФ. Данная статья содержит закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. В частности, к таким расходам относятся затраты в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Об этом говорится в п. 2 ст. 248 НК РФ.
В ст. 252 НК РФ определены основные критерии, при наличии которых расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли. Так, расходами являются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, если из калькуляции продажной цены ежемесячного журнала можно установить, что в нее включены расходы на изготовление приложения, то расходы на изготовление приложения учитываются в целях налогообложения прибыли с учетом положений ст. 252 и 272 НК РФ.
Если стоимость приложения не учитывается в продажной цене ежемесячного журнала, то передача подписчикам приложения вместе с ежемесячным журналом признается в целях налогообложения прибыли в качестве безвозмездной передачи имущества. Следовательно, затраты на изготовление бесплатно распространяемого приложения не учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 12.02.2009 № 16–15/012333).