5.1.1.3. Расходы, связанные с бесплатным размещением рекламы
На практике нередки случаи, когда издательство несет расходы, связанные с бесплатным размещением в журнале рекламы отдельных организаций – постоянных клиентов издательства. Такие затраты нельзя признать для целей исчисления налога на прибыль в силу следующих обстоятельств.
Ст. 252 НК РФ определяет основные критерии, при наличии которых расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.
Названной статьей установлено, что для целей гл. 25 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом необходимо учитывать, что в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не учитываются расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, содержащей закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. В частности, к таким расходам в соответствии сп. 16 названной статьи относятся расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Таким образом, расходы издательства, понесенные в связи с бесплатной публикацией рекламных материалов об организациях – постоянных клиентах, не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, так как не направлены на получение доходов (см. также письмо УМНС России по г. Москве от 22.10.2003 № 26–12/59302).
5.1.1.4. Рекламная публикация в собственном издании
Достаточно часто редакция периодического издания размещает в собственном журнале, газете рекламу своих изданий, сведения о рекламных конкурсах, лотереях, акциях, проводимых редакцией, и т. п. Это не запрещено законом, да и платить за такую рекламу не надо.
В целях налогообложения прибыли расходы на размещение собственной рекламы признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 28 п. 1 ст. 264, абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ.
Пример
Ежемесячный журнал «Фантазии», издаваемый ООО «Валенсия» и зарегистрированный в установленном порядке как средство массовой информации, разместил на страницах августовского номера сведения о рекламном конкурсе:
В целях налогообложения прибыли расходы на размещение информации о рекламном конкурсе (собственная реклама) ООО «Валенсия», издающее журнал «Фантазии», относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, согласно подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ и в полной сумме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного периода как косвенные расходы (п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ). Сумма расходов на собственную рекламу для ООО «Валенсия» в данном случае составляет 50 % фактических расходов, приходящихся на данный рекламный модуль, остальные 50 % приходятся на долю компании «Provence».
Объем журнала «Фантазии» – 10 учетно-издательских листов, собственная реклама занимает в августовском номере 0,1 учетно-издательского листа. Себестоимость журнала– 750 000 руб.
Согласно бухгалтерской учетной политике ООО «Валенсия» на 2009 г. коммерческие расходы полностью включаются в себестоимость проданной продукции текущего периода (ежемесячная проводка: Дебет 90.2 Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу»), а сумма расходов на рекламу определяется как часть затрат на изготовление тиража, соответствующая доле собственной рекламы в общем объеме тиража журнала.
В соответствии с налоговой учетной политикой ООО «Валенсия» на 2009 г. сумма расходов на собственную рекламу в налоговом учете определяется как доля прямых расходов на изготовление тиража журнала, соответствующая доле собственной рекламы в общем объеме тиража журнала (п. 1 ст. 318, п. 4 ст. 252 НК РФ). Напомним, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). При этом сумма прямых расходов на изготовление тиража журнала в налоговом учете равна себестоимости тиража, сформированной на счете 20 «Основное производство» в бухгалтерском учете. Соответственно выручка от реализации тиража журнала (без учета НДС) признается доходом от реализации продукции, который уменьшается на сумму прямых расходов, связанных с изготовлением реализованного тиража, а также на сумму косвенных расходов текущего отчетного периода (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, абз. 1, 2 п. 2 ст. 318 НК РФ)
Расходы на собственную рекламу для ООО «Валенсия» являются расходами по обычным видам деятельности, и учитываются как коммерческие расходы на счете 44 «Расходы на продажу» (п. 5 и 7 ПБУ 10/99 и Инструкция по применению Плана счетов).
Затраты на издание тиража журнала собираются ООО «Валенсия» на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с. поставщиками и подрядчиками и др.
Поскольку издаваемый журнал «Фантазии» содержит собственную рекламу, то сформированная на счете 20 себестоимость тиража включает, в том числе, и расходы на собственную рекламу.
Поэтому если ООО «Валенсия» публикует собственную рекламу в своем журнале «Фантазии», то затраты на такую рекламу должны быть выделены из себестоимости продукции и отражены на счете 44 пропорционально занимаемому объему.
Размер затрат на собственную рекламу в издаваемом ООО «Валенсия» журнале «Фантазии» можно рассчитать на основании себестоимости издания и доли объема, который занимает собственная реклама в издании, что составит 7500 руб. (0,1 / 10 X 750 ООО)
Указанная сумма списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 44 «Расходы на продажу», а себестоимость журнала за вычетом расходов на собственную рекламу в сумме 742 500 руб. относится в дебет счета 43 «Готовая продукция» при принятии готового тиража журнала к учету. А затем согласно принятой бухгалтерской учетной политике сумма расходов на собственную рекламу, учтенная на счете 44 «Расходы на продажу», списывается в дебет субсчета 90.2 «Себестоимость продаж» (п. 9 и 20 ПБУ 10/99).
Размещение ООО «Валенсия» собственной рекламы в издаваемом журнале «Фантазии» не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку рекламные расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В бухгалтерском учете ООО «Валенсия» были сделаны следующие записи:
5.1.1.5. Размещение информации об условиях подписки в собственном издании
Практически все журналы и газеты размещают на своих страницах информацию об условиях подписки (подписные индексы периодического издания по каталогам Агентства «Роспечать», «Почта России» и альтернативных агентств, стоимость подписки, банковские реквизиты), образцы заполнения платежных поручений, счета на оплату, а также анонс следующего номера. Например:
Подобного рода информация, опубликованная на страницах журнала или газеты, о подписных индексах печатного издания, о сроках подписки, расценках на печатное издание, порядке оплаты его стоимости, о том, как правильно заполнить платежное поручение, о публикациях в следующем номере печатного издания, не относится к рекламной информации, так как не несет информации о самом печатном издании, его целях, задачах, идеях и начинаниях; не направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке; а только информирует читателей этого издания о порядке подписки и оплаты за данное печатное издание, темах его следующего номера (см. также письмо УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 № 23–10/4/69780).
Следовательно затраты редакций на размещение подобной информации не могут рассматриваться как расходы на рекламу для организации, выпускающей периодическое печатное издание.
Такую информацию следует рассматривать не как рекламу, а как оферту – одностороннее предложение читателю заключить договор подписки (ст. 432 и 435 ГК РФ).
Однако если информация о подписке, размещенная на страницах прессы, будет содержать признаки рекламы, определенные в ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, то затраты на размещение такой информации надо признавать в качестве рекламных. Например:
В рассматриваемом примере затраты редакции журнала «Легенды» на размещение такой информации о подписке следует признать расходами на рекламу на основании норм ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе.
5.1.1.6. Объявления нерекламного характера
Часто рекламодатели используют печатные издания для размещения информации по случаю юбилея компании, сообщений об акционерном собрании, открытых писем официальным лицам, для объявлений о вакансиях и приглашениях на работу, для публикации отчетности и иной информации, предусмотренной законом и т. д. В подавляющем большинстве случаев такие затраты не признаются рекламными расходами, если они не соответствуют квалифицирующим признакам рекламы, установленным ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, и не признаются рекламой согласно ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе.
Так, если организация разместит в журнале или газете объявление о проведении корпоративного праздника по случаю юбилея ее деятельности, то затраты на размещение такого объявления для целей налогообложения прибыли учитываться не будут. Связано это с тем, что они не удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. отсутствует связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Например:
В рассматриваемой ситуации компания «Фелибриж» пригласила на праздник строго определенный круг гостей (вход по специальным приглашениям), поэтому большинство признаков рекламы, упомянутых в ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, у такого мероприятия отсутствует. В целях снижения налоговых рисков расходы на размещение подобной информации в периодическом печатном издании следует учесть на счете 91.2 «Прочие расходы», субсчет «Прочие расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли».
Расходы на опубликование в средствах массовой информации объявлений о вакансиях и приглашениях на работу также нельзя признать в качестве рекламных расходов для целей исчисления налога на прибыль. Например:
или
Согласно ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе объявления физических лиц или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, не признаются рекламой.
На этом основании информация о вакансиях и приглашениях на работу, опубликованная организацией в средствах массовой информации, не может быть признана рекламной.
Затраты на размещение таких объявлений можно учесть при исчислении налога на прибыль в соответствии с под п. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.
Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на организацию возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие), не могут рассматриваться как расходы рекламного характера для таких организаций. Но при условии, что публикуемые сведения не содержат дополнительной информации о производимых обществом товарах и предоставляемых услугах (письмо УМНС России по г. Москве от 17.07.2000 № 03–12/30926).
Так, например, согласно ст. 16 Закона о бухгалтерском учете акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.
Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами установлен приказом Минфина России от 28.11.1996 № 101 «О Порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» и применяется с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
Публикацией бухгалтерской отчетности признается объявление обществом бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации для всеобщего сведения.
Бухгалтерская отчетность общества считается опубликованной в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, если публикация фактически состоялась хотя бы в одном периодическом печатном издании, которое может быть определено уставом общества или решением общего собрания общества.
Публикация бухгалтерской отчетности производится после:
– проверки и подтверждения ее независимым аудитором (аудиторской фирмой);
– утверждения ее общим собранием акционеров.
Общество может опубликовать бухгалтерскую отчетность, если выполнены обе указанные процедуры.
Публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах (счет прибылей и убытков). Публикация бухгалтерского баланса может производиться по сокращенной форме.
В бухгалтерском учете расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности (включая расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с бухгалтерской отчетностью общества), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством (п. 3.1 Порядка публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами, утвержденного приказом Минфина России от 28.11.1996 № 101). В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 такие затраты признаются в составе расходов по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором фактически произошло опубликование.
В целях исчисления налога на прибыль рассматриваемые расходы признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие), на основании подп. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Например:
Открытое акционерное общество «СТМ Холдинг»
Сведения об органе государственной статистики, в который была предоставлена отчетность:
МОСГОРКОМСТАТ, 125130, г. Москва, ул. Александра и Зои Космодемьянских, д. 31, корп. 3
Адрес исполнительного органа: 121094, г. Москва, ул. Прохладная, д. 167 Дата утверждения: 30 июня 2009 года
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС на 31 декабря 2008 года (млн руб.)
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ за 2008 год (млн руб.)
Генеральный директор
Борисов ________________В.В. Борисов
Главный бухгалтер
Аверьянова Е.____________А. Аверьянова
В соответствии с решением очередного годового общего собрания акционерного общества, по итогам 2008 года дивиденды не начислялись и не выплачивались. Прибыль, оставшаяся в распоряжении общества, переведена в состав нераспределенной прибыли прошлых лет.
Аудитор общества – закрытое акционерное общество «Аудит КЦ» (ЗАО «Аудит КЦ»), лицензия Министерства финансов Российской Федерации № Е000546 на осуществление аудиторской деятельности. В аудиторском заключении по бухгалтерской отчетности открытого акционерного общества «СТМ Холдинг» за 2008 год от 25 мая 2009 года говорится: «По нашему мнению, прилагаемая к настоящему Аудиторскому заключению бухгалтерская отчетность Общества отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение Общества на 31 декабря 2008 года и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 года включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки бухгалтерской отчетности».
Кроме публикации бухгалтерской отчетности на организацию может быть возложена обязанность публикации и иной информации.
Например, организация – субъект оптового рынка электрической энергии опубликовала в газете, в которой в соответствии с законом субъекта Российской Федерации публикуются официальные материалы органов государственной власти этого субъекта Российской Федерации, отчет о движении активов, учитываемых при установлении федеральным органом исполнительной власти по регулированию естественных монополий уровня доходности инвестированного капитала. В этом случае затраты, связанные с публикацией указанной информации, также не признаются расходами рекламного характера.