В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. «Право собственности» – гражданско-правовое понятие. Возникновение и момент перехода такого права по сделке относительно конкретного имущества определяется ст. 209 и 223 ГК РФ; в налоговом законодательстве момент перехода права собственности не определен. Значит, передача права собственности на реализуемый товар и является тем объектом, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Несмотря на отсутствие объекта налогообложения и соответственно обязанностей по уплате налога при передаче товара без перехода права собственности ст. 167 НК РФ дата реализации определена раньше, чем переход права собственности на товар от продавца покупателю. В данной ситуации налицо противоречие в законе. При этом можно применить норму п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Налоговые органы считают, что моментом возникновения обязанностей по уплате налога следует признавать физическую передачу товара. Если придерживаться налогового законодательства, то уплачивать НДС придется до момента поступления денежных средств за реализованный товар.
Выбор того или иного вида договора оказывает влияние на налоговую нагрузку организации и зависит от конкретной ситуации. Это требует детального анализа заключаемых договоров как с позиций правового регулирования, налогообложения, так и с точки зрения влияния на финансовые результаты деятельности организации.
Выбор отдельных условий договора. Действующее гражданское законодательство не ограничивает стороны в заключении договора, согласовании его условий и т. д. Если же условия договора не определены сторонами, то они определяются обычаями делового оборота, применяемыми к отношениям сторон. В п. 3 ст. 2 ГК РФ содержатся положения, исключающие из сферы гражданского права имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством, поэтому при заключении договора необходимо учитывать налоговое законодательство.
Стороны в своих договорах не могут устанавливать какие-либо особенности начисления и уплаты налогов, которые противоречат нормам существующего налогового законодательства.
К условиям договора, оказывающим непосредственное влияние на налоговые обязательства сторон, можно отнести: предмет договора, обязанности сторон, договорную цену, дату исполнения обязательств, форму осуществления расчетов и др. Содержание условий договора зависит от вида договора и от конкретной ситуации его заключения.
1. При определении предмета договора во избежание проблем при распределении расходов в налоговом учете необходимо руководствоваться требованиями главы 25 НК РФ. Например, если работы носят характер долговременных капитальных вложений, не следует называть их ремонтом с целью их отнесения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
2. При заключении договора нужно обращать внимание на обязанности сторон. Например, если по договору аренды арендатор предполагает в целях налогообложения прибыли выполнять ремонт амортизируемых основных средств, то согласно договору между арендатором и арендодателем к обязанностям арендатора должно относиться проведение ремонта, а возмещение указанных расходов арендодателем не должно предусматриваться.
3. При определении цены по договору необходимо соблюдать соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ. Если цена товара выражена в валюте иностранного государства, то при пересчете суммы выручки в рубли на дату реализации оговаривается момент перехода права собственности при заключении контрактов (внешнеторговых) на условиях, закрепленных в ИНКОТЕРМС.
4. При установлении даты исполнения обязательств по договору необходимо принимать во внимание следующие аспекты:
а) юридический, так как он определяет переход права собственности на имущество;
б) бухгалтерский, в результате чего определяется дата признания доходов и расходов (покупатель может установить момент оприходования приобретенного имущества на счетах бухгалтерского учета и включения в расходы соответствующих затрат);
в) налоговый, поскольку определяется дата признания доходов и расходов (возможно влияние на формирование налоговой базы путем установления удобной для организации даты исполнения обязательств по договору при согласии контрагента).
5. При выборе формы расчетов (денежными или неденежными средствами) нужно помнить, что они могут быть осуществлены следующим образом:
а) по товарообменным операциям;
б) оплачены векселями или другими ценными бумагами;
в) оплачены полным или частичным авансом;
г) при реализации по факту отгрузки или оплаты, с рассрочкой платежа и т. д.
Условия расчетов по договору сказываются на распределении налоговой нагрузки организации в период выполнения договора и могут приводить к временной отсрочке налоговых выплат. Например, налогообложение по сделке в значительной степени зависит от зафиксированного в договоре условия, связанного с установлением момента перехода права собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), которое определяет дату реализации этих товаров (работ, услуг), следовательно, и дату начисления налога на прибыль (при методе начисления). Так, согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи только в том случае, если иное условие о моменте перехода права собственности не предусмотрено законом или договором.
Если организация-продавец, применяющая метод начисления, в заключаемом договоре укажет, что право собственности сохраняется за продавцом до оплаты товара покупателем, то доход от такой реализации согласно п. 3 ст. 271 НК РФ будет определяться в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу). Таким образом, доходом от реализации будет признаваться момент оплаты. В результате по этой сделке организация может определять доходы по кассовому методу для исчисления налога на прибыль.
Изменение момента перехода права собственности позволяет оптимизировать платежи по налогу на прибыль, не сокращая величину налога, и переносить на будущее момент возникновения обязанности по уплате налога на прибыль, поскольку расходы отчетного периода, в котором произошла отгрузка, будут уменьшены на размер прямых расходов, относящихся к отгруженной, но не реализованной (не оплаченной) продукции.
Однако на практике часто возникает ситуация, когда покупатель распоряжается товаром с момента его получения (он не хранит его отдельно от такого же товара других поставщиков, может реализовать или использовать товар). Несовпадение положений договора и фактических обстоятельств может повлечь за собой неблагоприятные налоговые последствия, поскольку покупатель не выполнил условия договора о сохранении права собственности за продавцом до оплаты (ст. 491 ГК РФ предусматривает в этом случае для покупателя возможность распоряжения товаром, однако это должно быть прямо предусмотрено договором).
Таким образом, налоги, возникающие в результате совершения фактов хозяйственной жизни, также регулируются ГК РФ. Из этого следует, что гражданское право первично по отношению к бухгалтерскому учету гражданско-правовых договоров, вьшолнение которых имеет и налоговые последствия.
Система российского законодательства и существующие соотношения между разными его отраслями: гражданским, налоговым, бухгалтерским, таможенным и т. д. – предоставляет возможность организациям при грамотном использовании предписаний законодательства оптимизировать расчеты по налогам с бюджетом. Действенным механизмом достижения этих целей является договорная политика организации.
Ключевые слова
Договорная политика
Идентификация
Классификация
Модификация
Налоговые последствия
Оценка
Пермутация
Факты хозяйственной жизни
Контрольные вопросы и задания
1. Дайте характеристику фактов хозяйственной жизни.
2. По каким основаниям может быть проведена классификация фактов хозяйственной жизни?
3. Охарактеризуйте типовые изменениях баланса, которые происходят под влиянием фактов хозяйственной жизни.
2. По каким основаниям может быть проведена классификация фактов хозяйственной жизни?
3. Охарактеризуйте типовые изменениях баланса, которые происходят под влиянием фактов хозяйственной жизни.
4. Что такое пермутация и модификация?
5. Перечислите основные положения договора с позиций бухгалтерского дела.
6. Назовите инструменты договорной политики.
7. В чем заключается особый переход права собственности?
ГЛАВА 7 Оценка рисков от отражения фактов хозяйственной жизни и методы их минимизации[8]
7.1. Риски: понятие, виды и методы оценки
Основной риск, с которым имеют дело все лица (организации), работающие на рынке, – это предпринимательский риск. Под хозяйственным (предпринимательским) риском понимается риск, возникающий при осуществлении любых видов деятельности, связанных с производством и реализацией продукции, работ, услуг, товарно-денежными и финансовыми операциями, коммерцией, осуществлением социально-экономических и научно-технических проектов.
Предпринимательский риск имеет две стороны: во-первых, хозяйствующий субъект, рискуя в своей деятельности, может потерять или не получить свою выгоду; во-вторых, если он выиграет, то может получить дополнительный доход. Предпринимательский риск, в свою очередь, подразделяется на отдельные виды в зависимости от отрасли деятельности организации.
В российских условиях предпринимательская деятельность осложняется следующими видами рисков: необязательность хозяйствующих субъектов, высокая инфляционная напряженность; риск договорных отношений, зависимость от криминалитета; недобросовестная конкуренция, нестабильная законодательная база, политическая нестабильность, отсутствие личной ответственности бизнесменов, чрезмерное вмешательство политиков в экономику, низкий уровень образования предпринимателей.
Основные виды внутристрановых рисков и методы их снижения можно свести к следующим (табл. 7.1).[9]
Таблица 7.1
Виды внутристрановых рисков и методы их снижения
1) риски внешней деловой окружающей среды – политические риски; экономические (финансовые) риски; производственные риски; экологические риски; риски, связанные с возникновением непредвиденных форс-мажорных обстоятельств;
2) риски ближней окружающей среды – производственные риски; научно-технические риски; социально-экономические риски.
М.В. Грачева все риски делит на внешние непредсказуемые, внешние предсказуемые, внутрипроектные, технические, правовые [65].
Внешние непредсказуемые риски подразделяются следующим образом:
A. Макроэкономические риски:
1) неожиданные меры государственного регулирования в сферах материально-технического снабжения, охраны окружающей среды, проектных нормативов, производственных нормативов, землепользования, экспорта-импорта, ценообразования, налогообложения;
2) нестабильность экономического законодательства и текущей экономической ситуации;
3) изменение внешнеэкономической ситуации (возможность закрытия границ, введения ограничений на торговлю и поставки и т. п.);
4) политическая нестабильность, риск неблагоприятных социально-политических изменений;
5) неполнота или неточность информации о динамике технико-экономических показателей;
6) колебания рыночной конъюнктуры, цен, валютных курсов и т. п.;
7) неопределенность природно-климатических условий, возможность стихийных бедствий.
Б. Экологические риски, в том числе наводнения, землетрясения, штормы, климатические катаклизмы.
B. Социально опасные риски и риски, связанные с преступлениями, в том числе вандализмом; саботажем; терроризмом.
Г. Риски, связанные с возникновением непредвиденных срывов, в том числе:
1) в создании необходимой инфраструктуры;
2) из-за банкротства подрядчиков по проектированию, снабжению, строительству и т. д.;
3) в финансировании;
4) в производственно-технологической системе (аварии и отказ оборудования, производственный брак и т. п.);
5) в получении исчерпывающей или достоверной информации о финансовом положении и деловой репутации предприятий-участников (возможность неплатежей, банкротств, срывов договорных обязательств).
Внешние предсказуемые риски подразделяются следующим образом:
1) рыночный риск, связанный с ухудшением возможности получения сырья и повышением его стоимости, изменением потребительских требований, усилением конкуренции, потерей позиций на рынке, нежеланием покупателей соблюдать торговые правила;
2) операционные риски, вызванные невозможностью поддержания рабочего состояния элементов проекта, нарушением безопасности, отступлением от целей проекта.
Внутрипроектные риски возникают в результате: а) срыва планов работ из-за недостатка рабочей силы или материалов, запаздывания в поставке материалов, плохих условий на строительных площадках, изменения возможностей заказчика проекта и (или) подрядчиков, ошибок проектирования, ошибок планирования, недостатка координации работ, изменения руководства, инцидентов и саботажа, трудностей начального периода, нереального планирования, слабого управления, трудно-доступности объекта;
6) перерасхода средств из-за срывов планов работ, неправильной стратегии снабжения, неквалифицированного персонала, переплат по материалам, услугам и др., параллелизма в работе и нестыковок частей проекта, протестов подрядчиков, неправильных смет, неучтенных внешних факторов.
Технические риски связаны с изменением технологии, ухудшением качества и производительности производства; специфическими рисками технологии, закладываемой в проект; ошибками в проектно-сметной документации.
Правовые риски включают: ошибки в лицензиях, несоблюдение патентного права, невыполнение договоров, возникновение судебных процессов с внешними партнерами, возникновение внутренних судебных процессов, проявление форс-мажорных (чрезвычайных) обстоятельств.
Следствием рисков являются убытки. Существует несколько подходов к классификации убытков. В соответствии с первым из них все убытки делятся по двум критериям:
1) по размеру – малые, средние, большие, катастрофические;
2) по зависимости ущерба от причины возникновения прямые и косвенные.
Согласно второму подходу определяют основные направления хозяйственной деятельности, послужившие причиной убытков, например убытки, связанные с недвижимостью и имуществом, убытки, связанные с ответственностью, убытки, связанные с потерей ключевых специалистов или их ошибками.
Уровень коммерческого риска зависит от соотношения спроса и предложения, т. е. от рыночного равновесия (рис. 7.1).
Рис. 7.1. Анализ взаимосвязи рыночного равновесия и коммерческого риска:
4 р – дефицит, поскольку спрос на количество продукции превышает предложение этой продукции, т. е. Qd > Qs. Это зона отсутствия риска, так как товара не хватает и его будут покупать, даже если цена увеличится. 9 р – перепроизводство, потому что спрос на количество продукции ниже предложения этой продукции, т. е. Qd < Qs. Это зона повышенного риска от увеличения цены, поскольку в любом случае наблюдается перепроизводство и затоваривание, а при повышении цены этот процесс прогрессирует. О – точка равновесия и оптимального риска. На товар по конкретной цене всегда находится покупатель, и уровень ценового риска минимален
Данные о соотношении коммерческого риска и рыночного равновесия приведены в табл. 7.2 [108, с. 40]
Таблица 7.2
Соотношение между коммерческим риском и рыночным равновесием
Существуют различные методы оценки коммерческого риска: количественные, экспертные, аналитические, метод аналогий.
1. Количественные методы оценки риска. Одним из наиболее распространенных подходов к количественной оценке риска является использование выражения:[10]
R = НП × р
где НП– величина потерь;
р – вероятность наступления рискового события.
Степень риска определяется как произведение ожидаемого ущерба на вероятность того, что такой ущерб произойдет.
В инвестиционно-финансовой сфере в качестве критерия при количественной оценке риска проектов вложения капитала широко используются два показателя [64]:
1) среднее ожидаемое значение (X) возможного результата (отдачи), которое является средневзвешенным для всех возможных результатов, где вероятность каждого результата используется в качестве частоты или веса соответствующего значения: