Применение разных вариантов списания товарно-материальных ценностей влияет на две основные финансовые категории:
1) себестоимость продукции (работ, услуг) в части прямых материальных затрат и, как следствие, формирование финансового результата и рентабельности;
2) стоимость оборотных активов в структуре баланса на конец отчетного периода, что влияет на такие категории финансового анализа, как ликвидность и финансовая устойчивость.
Организациям, постоянно имеющим остатки материалов, ставящим целью увеличение прибыли, выгоднее применять способ ЛИФО; организациям, имеющим убытки и стремящимся их минимизировать в своей бухгалтерской отчетности, выгоднее применять метод ФИФО.
Способ оценки списания стоимости финансовых вложений
В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, стоимость рассчитывают исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2) по средней первоначальной стоимости;
3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
При выборе одного из перечисленных способов по группе (виду) финансовых вложений необходимо исходить из допущения последовательности применения учетной политики.
Списание стоимости финансовых вложений по аналогии соответствует способам списания товарно-материальных ценностей, за исключением возможности оценки по методу ЛИФО при выбытии финансовых вложений.
Порядок учета общехозяйственных затрат
В структуре затрат всех производственных предприятий имеются затраты, отнесение которых к одному виду продукции невозможно. Основная масса таких затрат связана с процессом управления предприятием. Поскольку отношение подобных затрат к той или иной выпускаемой продукции не явное, в ПБУ 10/99 «Расходы организации» определены следующие варианты распределения общехозяйственных расходов:
1) суммы, собранные за отчетный период на дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы», списывают традиционным способом в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В этом случае при оприходовании на склад готовой продукции в ее оценке присутствует часть общехозяйственных расходов.
2) в конце каждого отчетного периода общехозяйственные расходы со счета 26 «Общехозяйственные расходы» списываются непосредственно на счет 90 «Продажи». Это позволяет учитывать общехозяйственные расходы при формировании бухгалтерской прибыли независимо от факта реализации произведенной за отчетный период продукции (работ, услуг).
Первый вариант соответствующим образом увеличивает себестоимость каждого вида выпускаемой продукции в отдельности, тем самым этот показатель уточняется. Второй вариант проще: корректируется соответствующим образом вся сумма затрат организации, но не уточняется себестоимость каждой единицы выпущенной продукции (работ, услуг).
Порядок формирования и списания затрат в расходы будущих периодов
Часть затрат, использованная на проведение текущих операций отчетного периода, рассматривается как расходы, а часть, которая еще не нашла своего применения (не обеспечила доходы), в качестве затрат включается в расходы будущих периодов (текущие активы, обещающие выгоды в будущем) или авансированные расходы. Организация определяет:
1) момент, начиная с которого затраты, отраженные как расходы будущих периодов, следует включать в себестоимость продукции;
2) период отнесения указанных затрат на себестоимость продукции (расходы отчетного периода), например, затраты, обусловленные сезонным характером производства, погашаются в период выпуска продукции (в сезон);
3) способ списания данных затрат на себестоимость продукции (расходы отчетного периода), например, равномерно, пропорционально объему продукции.
Для организаций положения учетной политики, определяющие порядок списания расходов будущих периодов, имеют большое значение, поскольку каждое из приведенных положений действует в коммерческих организациях. К расходам будущих периодов могут быть отнесены следующие категории расходов:
• на рекультивацию земель;
• горно-подготовительные работы;
• подготовительные к производству работы, связанные с сезонным характером;
• природоохранные мероприятия;
• ремонт основных средств, если он выполняется неравномерно в течение года;
• устройство некапитальных сооружений и временных приспособлений для нужд производства;
• мероприятия по улучшению земель, включаемые в себестоимость в течение ряда лет.
Расходы будущих периодов могут списываться при формировании финансового результата в том отчетном периоде, в котором появляется связь между этими расходами и полученными доходами, или становится ясно, что по ним не будут получены экономические вьггоды (доходы) или не поступят активы. При наступлении периода, в котором понесенные расходы принесли соответствующие доходы, расходы будущих периодов признаются в качестве текущих затрат.
Следовательно, изменение прибыли (завышение или занижение) может происходить из-за расходов будущих периодов, которые были осуществлены в предшествующие периоды, или, наоборот, расходы будущих периодов можно в каком-то периоде не отражать, чтобы не снижать доходы в данном периоде.
Формирование предстоящих расходов
Для сглаживания колебаний некоторых видов производственных расходов в течение отчетного года могут создаваться резервы предстоящих расходов с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 72) предусмотрены следующие виды резервов:
• на предстоящую оплату отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации. Если в организации не будет предусмотрен резерв на оплату отпусков, затраты на их оплату будут отнесены на следующий финансовый год;
• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Обычно данные выплаты производятся один раз в год установленным категориям работников. Таким образом, организация ежемесячно резервирует часть средств, а по истечении года за счет созданного резерва делает выплаты своим сотрудникам;
• на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Для повышения заинтересованности работников в конечных результатах деятельности организации некоторые организации производят выплаты вознаграждений по итогам работы за год. Если необходимый резерв в организации не создается, может получиться неравномерное распределение затрат в течение года, поскольку выплата вознаграждений осуществляется, как правило, в конце года или в более поздние сроки. В результате может сложиться ситуация, когда затраты по данной статье будут перенесены на следующий финансовый год, поэтому выплаты вознаграждений по итогам работы за год должны относиться на себестоимость продукции, произведенной в текущем отчетном периоде;
• на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства. Смысл образования данного резерва заключается в том, что организация с сезонным характером производства имеет возможность отнесения предстоящих затрат на себестоимость в период, когда доходы, полученные от деятельности организации, значительно превышают текущие расходы, а списывать фактически произведенные затраты в период, когда практически не ведется деятельность, за счет созданных резервов, тем самым равномерно распределяя в течение года нагрузку на себестоимость;
• на ремонт основных средств. Смысл резервирования затрат на ремонт состоит в исключении необоснованных колебаний себестоимости продукции, когда из-за роста стоимости ремонтных работ возможно резкое увеличение себестоимости единицы продукции, выпускаемой при помощи основных средств, которые находились в ремонте (стоимостный объем затрат растет, а натуральный объем выпуска продукции падает из-за сокращения времени работы оборудования);
• на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий. Проведение природоохранных мероприятий – процесс довольно длительный, поэтому данные расходы, возникающие в определенный момент времени, должны быть равномерно распределены по отчетным месяцам периода, к которому относятся;
• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Данный вид резерва создается организациями – продавцами продукции (работ), по которой устанавливаются гарантийные сроки эксплуатации. Это обычно вызвано потребностью равномерного распределения расходов на гарантийный ремонт (обслуживание), необходимость в котором, как правило, возникает ближе к окончанию гарантийного срока.
• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Данный вид резерва создается организациями – продавцами продукции (работ), по которой устанавливаются гарантийные сроки эксплуатации. Это обычно вызвано потребностью равномерного распределения расходов на гарантийный ремонт (обслуживание), необходимость в котором, как правило, возникает ближе к окончанию гарантийного срока.
Создание резерва по сомнительным долгам
Необходимость создания резервов у организации появляется в основном в связи с тем, что часть долгов является сомнительной, т. е. долги не возвращаются недобросовестными контрагентами по договорам, которые заключаются в процессе хозяйственной деятельности организации.
Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты деятельности организации.
Организация может принять решение о создании на следующий год резерва по сомнительным долгам. На основе данных инвентаризации дебиторской задолженности сумма резерва включается в состав прочих расходов единовременно в момент признания долга сомнительным. Резерв может формироваться один раз в год или ежеквартально в зависимости от того, как отражено в учетной политике.
Величину резерва определяют в отдельности по каждому сомнительному долгу и сумму резерва направляют на погашение просроченной дебиторской задолженности в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Таким образом, резерв по сомнительным долгам позволяет организации заранее уменьшить свою прибыль на сумму просроченной дебиторской задолженности, еще не списав ее.
Влияние недостач и потерь от порчи ценностей на финансовый результат
На формирование финансового результата непосредственное влияние оказывают недостачи и потери материальных ценностей, так как они изымаются из оборота. С точки зрения учета финансовых результатов наибольший интерес представляет порядок отражения недостач и потерь от порчи ценностей. Для этого необходимо определить, к какому типу данная недостача относится, а также источник ее покрытия. Классификация недостач и потерь от порчи ценностей приведена на рис. 8.1.
Рис. 8.1. Виды недостач и потерь от порчи ценностей
Недостачи и потери делятся на нормируемые (в пределах установленных норм естественной убыли – вследствие изменения их физико-химических качеств происходит уменьшение веса или объема товаров) и ненормируемые (сверх установленных норм), возникающие на стадии заготовления (доставки) товарно-материальных ценностей, переработки, в результате боя, брака, неправильного хранения и продажи.
Причинами непроизводительных расходов и потерь могут стать естественная убыль (усушка, утруска, раскрошка, разлив и т. п.), порча (понижение качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров), хищения, стихийные бедствия и др., влекущие за собой уменьшение количества товарно-материальных ценностей, принадлежащих организации и учтенных в установленном порядке.
В зависимости от вида и причин потерь определяют источник их погашения. В соответствии с действующим законодателъством нормируемые потери подлежат включению в состав расходов на продажу и затрат на производство или в стоимость приобретаемых товаров, а ненормируемые относятся на виновных лиц или финансовые результаты деятельности организации.
Выявив при инвентаризации сумму недостачи и отразив данную сумму на счете недостач и потерь от порчи ценностей, организация должна определить, является ли данная сумма именно недостачей, т. е. возможно ли отнесение этой суммы на виновных лиц. Если виновники не установлены или во взыскании с них отказано судом, то данная сумма будет квалифицирована как потеря (в узком смысле – в части хищений и других расходов сверх норм) или непроизводительный расход, обусловленный особенностями технологического процесса (в части расходов в пределах норм).
Как видно на рис. 8.1, недостачи в пределах норм «растворяются» (капитализируются) в стоимости материальных ценностей, себестоимости продукции, или относятся на расходы на продажу. В свою очередь, ненормируемые потери сразу и непосредственно относятся либо на виновных лиц, либо в уменьшение финансовых результатов деятельности организации. Иными словами, такие потери не капитализируются. К потерям, списываемым за счет виновных лиц, относятся недостачи. Потери ценностей, возникающие в результате стихийных бедствий, некомпенсируемых убытков от пожаров, наводнений, всякого рода аварий и т. п., а также убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены, списываются как убытки отчетного года.
8.2. Выбор оптимального варианта решения хозяйственных ситуаций, порядок их отражения в учете и отчетности
Теория бухгалтерского дела позволяет организации выбирать по своему усмотрению наилучшие из возможных альтернативных методов бухгалтерского учета, которые предоставляет законодательство о бухгалтерском учете. В связи с этим организация может по-разному представлять информацию в бухгалтерской отчетности (см. табл. 8.1).
Таблица 8.1
Способы бухгалтерского учета, альтернативность вариантов которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету
Рассмотрим подробно некоторые из этих вариантов.
Переоценка основных средств
Организация вправе самостоятельно принять решение о переоценке основных средств. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Если решение о переоценке группы основных средств будет принято, в дальнейшем такая переоценка должна проводиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки должны отражаться в бухгалтерском учете и отчетности согласно принципу существенности.
Переоценка позволяет привести восстановительную стоимость основных средств в соответствие данным о рыночной стоимости. При этом переоценка влияет:
• на размер амортизационных отчислений;
• балансовую оценку основных средств;
• величину добавочного капитала или прибыли;
• валюту баланса;
• уставный капитал (в сторону увеличения – за счет добавочного капитала);
• налог на имущество (в случае уценки объекта основных средств налог на имущество уменьшается, при дооценке – увеличивается).
В результате дооценки стоимость объекта основных средств увеличивается, сумма дооценки зачисляется в добавочной капитал организации. В бухгалтерском учете осуществляется следующая запись:
Дебет счета 01 «Основные средства»
Кредит счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «Переоценка основных средств».
Сумма уценки основных средств, рассчитанная в процессе переоценки объекта основных средств, относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», что в бухгалтерском учете оформляется записью:
Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит счета 01 «Основные средства».
Если организация уценивает объект основных средств, который ранее (в предыдущие отчетные периоды) подвергался переоценке, то сумма уценки относится на счет 83 «Добавочный капитал», но только в пределах проведенной ранее переоценки. В данном случае бухгалтерская запись будет такой:
Дебет счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «Переоценка основных средств»
Кредит счета 01 «Основные средства».
Часть уценки, которая превышает сумму предыдущих дооценок, учитывается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом производится запись:
Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит счета 01 «Основные средства».
Переоценка объекта основных средств влечет за собой увеличение (в случае дооценки) или уменьшение (в случае уценки) текущих амортизационных отчислений, что влияет на величину формируемого финансового результата. Таким образом, переоценка служит действенным инструментом управления показателями финансового состояния организации.