Результаты переоценки отражаются также в бухгалтерской отчетности, что делает ее в части представления информации о наличии основных средств более достоверной. Если в результате переоценки стоимость основных средств уменьшилась, то сумма уценки отражается в бухгалтерском балансе по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» раздела III «Капитал и резервы». Сумма уценки, равная размеру предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал организации (статья «Добавочный капитал» раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса). Если в результате переоценки стоимость основных средств возросла, сумма увеличения относится на счет 83 «Добавочный капитал» и включается в показатель статьи «Добавочный капитал».
В подразделе «Справочно» к разделу «Основные средства» формы № 5 (приложение к бухгалтерскому балансу) на начало отчетного года и на начало предыдущего года учитываются изменения стоимости основных средств при их переоценке. По строке «Первоначальная (восстановительная) стоимость» показывается увеличение или уменьшение первоначальной стоимости основных средств. Сумма уценки приводится в круглых скобках. По строке «Амортизация» фиксируются суммы изменения начисленной амортизации по основным средствам в результате их переоценки. Следовательно, данные строки «Результат от переоценки объектов основных средств» определяются как разница между данными строк «Первоначальная (восстановительная) стоимость» и «Амортизация».
В отчетности данные о результатах уценки основных средств нужно взять в круглые скобки.
Способ начисления амортизации основных средств и нематериальных активов
Амортизация основных средств начисляется с 1-го числа месяца, следующего за принятием объекта в состав основных средств. Как уже говорилось, амортизация основных средств согласно п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основныхе средств» может начисляться одним из следующих способов:
1) линейным;
2) уменьшаемого остатка;
3) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Что касается основных средств некоммерческих организаций, то по таким объектам начисляется износ, а не амортизация. Происходит это в конце отчетного года.
Для учета амортизации основных средств предназначен пассивный счет 02 «Амортизация основных средств», на котором обобщается информация об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.
Начисленную сумму амортизации по собственным основным средствам производственного назначения отражают записью:
Дебет счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.)
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
По основным средствам, сданным в текущую аренду, а также в том случае, когда арендная плата формирует прочие доходы, сумма амортизации отражается записью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств», а по основным средствам непроизводственного назначения: Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств». Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в порядке, аналогичном установленному для основных средств, следующими способами:
• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
• путем начисления амортизации в расчете на 20 лет эксплуатации по объектам, срок полезного использования которых определить невозможно (но не более срока деятельности организации).
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете двумя способами:
1) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;
2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам делают запись:
Дебет счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.)
Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы» на счета издержек производства или обращения. При этом делается запись:
Дебет счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.)
Кредит счета 04 «Нематериальные активы». Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют в учете организационных расходов и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.
Начисленная амортизация как по основным средствам так и по нематериальным активам влияет на суммы статей «Основные средства» и «Нематериальные активы» раздела I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса, так как основные средства и нематериальные активы должны быть показаны в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости.
Суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам за отчетный период включаются в сумму строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отчета о прибылях и убытках (форма № 2).
В разделе «Нематериальные активы» приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) показывают суммы начисленной амортизации по нематериальным активам на начало и конец года в целом по организации, в том числе по видам нематериальных активов.
Также в разделе «Основные средства» формы № 5 находят отражение суммы начисленной амортизации с расшифровкой по видам основных средств.
Порядок учета активов и их отражение в балансе
О критериях отнесения объектов в состав основных средств уже говорилось выше.
Напомним, что если имущество принимается к учету в составе основных средств, то оно отражается на счете 01 «Основные средства». В бухгалтерском балансе основные средства должны быть показаны по статье «Основные средства» раздела I «Внеоборотные активы». Сведения об основных средствах должны содержаться в разделе «Основные средства» приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» активы, в отношении которых выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в качестве МПЗ (на счете 10 «Материалы»). В бухгалтерском балансе активы будут показаны в составе запасов II раздела «Оборотные активы».
Учет ремонта основных средств
Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом, т. е. силами самой организации, или подрядным способом, т. е. силами специализированных сторонних организаций.
Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:
1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены;
2) организация может создавать резерв на проведение ремонта основных средств;
3) учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов будущих периодов.
Расходы по ремонту основных средств относят на затраты продукции того периода, в котором они возникли.
Фактические расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту основных средств, организации могут относить прямо на счета издержек производства и обращения с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов (счета 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», и др.).
Организации (особенно с сезонным производством) могут создавать резерв для накопления средств на осуществление ремонтных работ. При образовании такого резерва в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, рассчитанная на основе плановой сметной стоимости на все виды ремонта.
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы по окончании года сторнируются. При недостатке ремонтного фонда на величину недостающей суммы либо составляют дополнительную проводку по начислению в резерв, либо проводят списывание на издержки производства или обращения.
В тех случаях, когда по объектам окончание ремонтных работ с длительным сроком выполнения и существенным объемом происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По завершении ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
В тех случаях, когда по объектам окончание ремонтных работ с длительным сроком выполнения и существенным объемом происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По завершении ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
Для отражения информации о сумме резерва на ремонт основных средств целесообразно открывать специальный субсчет «Ремонтный фонд» по счету 96 «Резервы предстоящих расходов». Ежемесячные отчисления в резерв отражаются проводкой:
Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», другие счета производственных затрат)
Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Ремонтный фонд».
Фактические расходы на ремонт основных средств, проводимый хозяйственным способом (с использованием счета 23 «Вспомогательные производства»), в течение года списывают за счет средств резерва следующим образом:
Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Ремонтный фонд»
Кредит счета 23 «Вспомогательные производства».
Стоимость ремонта, выполненного подрядной организацией, оформляется записью:
Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Ремонтный фонд»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Если организация не создает резерв на ремонт основных средств, соответствующие расходы, связанные с неравномерно выполняемым в течение года ремонтом, могут отражаться в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов». Сначала они учитываются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита материальных, расчетных и других счетов или счета 23 «Вспомогательные производства», а затем с этого счета равномерно в течение года списываются на счета издержек производства (обращения). Данный вариант учета расходов по ремонту основных средств целесообразно применять в организациях с выраженной сезонностью производства.
Сезонность производства обусловливает то, что главная часть расходов на ремонт основных средств приходится на определенные месяцы года. Во время сезонных работ осуществляется текуищи мелкий ремонт. Если данный вид резервов не создается, распределение средств на ремонт будет иметь временное смещение, так как затраты на ремонт основных средств необходимо относить либо на себестоимость уже произведенной продукции, поскольку ремонт является следствием уже вьшолненных работ, либо на себестоимость продукции, которая будет изготовлена в следующем году, так как ремонт основных средств проводится под ее производство. В зависимости от вида техники и технологических особенностей ремонт может осуществляться за счет созданных резервов или за счет отнесения затрат к расходам будущих периодов. В противном случае будут неоправданно завышены затраты периодов, в которые не было отдачи – изготовленной продукции.
В бухгалтерский баланс по статье «Расходы будущих периодов» раздела II «Оборотные активы» включаются суммы расходов по неравномерному выполняемому ремонту основных средств (по организациям, не создающим в установленном порядке резерв на ремонт основных средств). В статье «Резервы предстоящих расходов» раздела V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса должны быть показаны остатки резервов, образуемых организацией в соответствии с существующим порядком, в том числе на ремонт основных средств. В разделе II «Резервы» Отчета об изменениях капитала (форма № 3) выделяются резервы, в том числе резервы предстоящих расходов (данные по балансовому счету 96 «Ремонтный фонд»). В этом разделе проставляют данные об остатках резервов на начало и конец периода, их поступлении и использовании за предшествующий и отчетный годы.
Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)
Согласно п. 10 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
Списание расходов по каждой выполненной работе возможно двумя способами:
1) линейным;
2) пропорционально объему продукции (работ, услуг) в течение ожидаемого срока использования результатов и получения дохода.
Срок списания расходов организация определяет самостоятельно, причем он не должен превышать пяти лет. Выбранный способ списания расходов должен использоваться в течение всего срока применения результатов выполненных работ в производстве.
Признанные расходы по НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности бухгалтерской записью:
Дебет счета 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы»)
Кредит счета 04 «Нематериальные активы».
При списании расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) сумму расходов, списываемую на расходы по обычным видам деятельности в отчетном периоде, определяют исходя из соотношения общей суммы расходов по конкретной выполненной работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов этой работы (п. 13 ПБУ 17/02).
Если в организации имеются дорогостоящие НИОКР, а производство планируется наращивать постепенно в течение нескольких лет, то применение линейного способа может привести к ухудшению финансовых показателей бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 14 ПБУ 17/02 затраты по выполненным работам относятся на расходы по обычным видам деятельности равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов. Данное положение справедливо для линейного способа, а для способа списания расходов пропорционально объему продукции это положение неправомерно, поскольку противоречит методике расчета суммы расходов, изложенной в п. 13 ПБУ 17/02.
Списание расходов по НИОКР оказывает влияние на величину статьи бухгалтерского баланса «Нематериальные активы» раздела I «Внеоборотные активы». Затраты по выполненным работам за отчетный период включаются в сумму строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отчета о прибылях и убытках (форма № 2).
В основной части раздела «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) должна быть показана стоимость объектов, числящихся на счете 04 «Нематериальные активы» по специально выделенным субсчетам.
Методы оценки материально-производственных запасов
Материальные ценности отражаются на синтетических счетах по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.
Фактическую себестоимость МПЗ (без НДС и иных возмещаемых налогов) определяют исходя из затрат на их приобретение, которые включают: уплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов; начисленные проценты по заемным средствам, привлекаемым для приобретения запасов (до их принятия их к учету); наценки (надбавки); комиссионное вознаграждение, уплаченное снабженческим, внешнеэкономическим организациям; таможенные пошлины; расходы на транспортировку, хранение и доставку МПЗ до места их использования, если эти расходы не включены в цену приобретения; затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению синтетический учет материалов по учетным ценам разрешается осуществлять на счете 10 «Материалы». При сложной структуре затрат использование этого счета затрудняет калькулирование себестоимости приобретенных МПЗ.
В качестве учетных цен на материалы применяются:
а) договорные цены;
б) фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);
в) планово-расчетные цены;
г) средняя покупная цена группы материалов.
В зависимости от принятой организации учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без их использования.
Стоимость фактически постутгивших в организацию и оприходованных материальных ценностей относят на дебет счетов учета материалов и кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Сумму разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах, списывают со счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».