• сертификатов, разрешений, лицензий и т. п.
В составе расходов будущих периодов отражаются уже произведенные расходы.
Авансовые платежи на счете 97 «Расходы будущих периодов» не учитываются. Они отражаются в установленном порядке на счетах учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Это касается, например, авансовых платежей по договорам аренды или расходов на подписку на периодические печатные издания.
Организация может списывать расходы будущих периодов (в течение срока, к которому они относятся):
1) равномерно;
2) пропорционально объему выпускаемой продукции (работ, услуг).
Если период использования актива документально не определен, то организация может разработать свой экономически обоснованный способ списания расходов будущих периодов. Выбранный способ списания расходов будущих периодов необходимо утвердить приказом руководителя в качестве приложения к учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Списание расходов будущих периодов отражается следующей проводкой:
Дебет 20 «Основное производство» (других счетов учета затрат 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»)
Кредит 97 «Расходы будущих периодов».
По статье «Расходы будущих периодов» раздела II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком.
Создание резервов по сомнительным долгам
Необходимость создания резервов у организации обычно возникает, поскольку при составлении годовой отчетности выясняется, что часть долгов сомнительные.
Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (товары, работы, услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты деятельности организации.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией).
Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется в отдельности по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Создание резерва по сомнительным долгам отражают следующей записью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Невостребованные долги списывают за счет резервов по сомнительным долгам записью:
Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
По окончании года сумма резервов по сомнительным долгам, созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в течение отчетного года, оформляется записью:
Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведут по каждому созданному резерву.
В бухгалтерском балансе сумма резерва по сомнительным долгам в пассиве не отражается. На размер созданного резерва уменьшается сумма дебиторской задолженности, вследствие этого информация о фактической дебиторской задолженности не будет совпадать с соответствующими показателями бухгалтерского баланса.
Создание резервов предстоящих расходов и платежей
В организации могут создаваться резервы предстоящих расходов и платежей, к которым относятся резервы:
• на предстоящую оплату отпусков работникам;
• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• выплату вознаграждений по итогам работы за год;
• ремонт основных средств;
• производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;
• предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.
Создание резервов предстоящих расходов отражается в бухгалтерском учете организаций следующим образом:
Дебет счета 20 «Основное производство» (других счетов учета затрат 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»)
Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по отдельным резервам.
Остатки средств, зарезервированных организацией на различные цели, показывают по статье «Резервы предстоящих расходов» раздела V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса. В разделе II «Резервы» Отчета об изменениях капитала (форма № 3) проставляют данные об остатках резервов на начало и конец периода, их поступлении и использовании за предшествующий и отчетный годы.
Существование множества способов учета предоставляет свободу выбора в отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском деле. Влияние различных способов учета на доход или себестоимость, а значит, и на финансовый результат может быть довольно значительным в зависимости от целей деятельности организации.
Ключевые слова
Альтернативность вариантов
Доходы организации
Объект учета
Расходы организации
Способы учета
Учетная политика
Финансовый результат
Контрольные вопросы и задания
1. Как формируется конечный финансовый результат деятельности организации?
2. Перечислите виды недостач и потерь от порчи ценностей.
3. Каковы критерии отнесения объектов в состав основных средств?
4. Какими способами может начисляться амортизация основных средств в бухгалтерском учете и каково их влияние на финансовый результат?
5. Каким образом списываются расходы будущих периодов?
6. Каков порядок списания материально-производственных запасов?
7. Назовите варианты периодичности корректировки оценки финансовых вложений по текущей рыночной цене.
8. Перечислите способы бухгалтерского учета, альтернативность вариантов которых предусмотрена нормативными документами, регламентирующими бухгалтерский учет.
ГЛАВА 9 Проведение аудита фактов хозяйственной жизни
9.1. Понятие и цели аудиторской деятельности
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» «аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей… Аудит не подменяет государственного контролядостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти».
В соответствии со ст. 3 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» целью аудита «является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации… Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетностью на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».
В Российской Федерации, не подменяя друг друга, проводятся:
В Российской Федерации, не подменяя друг друга, проводятся:
• государственный финансовый контроль;
• внешний аудит бухгалтерской финансовой отчетности;
• внутренний контроль и аудит у отдельных экономических субъектов.
Аудит в бухгалтерском деле следует рассматривать как комплексное исследование фактов хозяйственной жизни с целью общей оценки их достоверности.
9.2. Аудит операций с основными средствами[21]
Цель аудита операций с основными средствами – выражение мнения относительно классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности объектов основных средств.
Главными задачами аудита операций с основными средствами являются:
1) изучение их состава и структуры, условий хранения и эксплуатации; подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета; проверка правильности оформления и отражения в учете операций по движению основных средств;
2) оценка начисленной амортизации и достоверности ее отражения в учете;
3) установление объемов выполненных ремонтов основных средств и правильности отражения соответствующих расходов в учете;
4) подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств;
5) оценка качества проведенной инвентаризации. Аудиторы изучают состав и структуру основных средств по данным регистров аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, ведомостей, машинограмм и др.). В процессе такого изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирования инвентарных объектов. Данная процедура необходима для выражения мнения о достоверности данных, отраженных в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Аудитор проверяет классификацию объектов на предмет их соответствия Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013—94).
При аудите сохранности основных средств необходимо проверить условия их хранения и эксплуатации, установить список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, убедиться в том, что с этими лицами заключены договоры о полной материальной ответственности.
Аудитор также выясняет, правильно ли оформлены первичные документы, на основании которых в бухгалтерском учете отражаются операции по приобретению объектов основных средств. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за единицу (или согласно иному лимиту, установленному в учетной политике организации) могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть налажен надлежащий контроль за их движением.
На основе данных бухгалтерского учета и первичных документов проверяют своевременность зачисления объектов в состав основных средств.
Далее проводится проверка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Устанавливается соответствие методологии, закрепленной в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01 «Учет основных средств», и выясняется, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется перекрестная сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Затем определяется правильность начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета. Способ начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации. Избранный способ начисления амортизации применяется по группе однородных объектов в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Проверка базируется на данных регистров бухгалтерского учета по начислению амортизации.
Аудитор должен проверить порядок оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию основных средств в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.
В случае ликвидации основных средств проверяют оформление первичных документов, устанавливают причины ликвидации, техническое состояние списанных объектов. Для оформления непригодности объектов основных средств, невозможности или неэффективности их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия.
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате аудита основных средств:
• несвоевременное оприходование объектов основных средств;
• неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств;
• некорректная корреспонденция счетов при отражении операций выбытия (списания, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.);
• неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов.
По окончании проверки аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его вместе с рабочей документацией руководителю проверки.
9.3. Аудит нематериальных активов
Цель аудита нематериальных активов – установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в анализируемом периоде, нормативным актам.
Основными задачами аудита нематериальных активов являются:
1) изучение состава нематериальных активов по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;
2) оценка состояния синтетического и аналитического учета нематериальных активов;
3) подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов;
4) проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;
5) своевременное проведение инвентаризации нематериальных активов, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.
Аудитор анализирует информацию о составе нематериальных активов на основе данных первичных документов и учетных регистров, проверяет оформление права собственности на них, изучает систему внутреннего контроля нематериальных активов. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы» и первичных документов выясняется, правильно ли отнесены отдельные виды активов к нематериальным, наличие права собственности на них.
Аудитор проводит проверку представленных первичных документов, подтверждающих записи по счету 04 «Нематериальные активы». Далее выясняет, не учитываются ли на счете 04 «Нематериальные активы», не являющиеся нематериальными в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».
Также необходимо установить, выполняются ли одновременно условия, при которых нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету.
Проверка состояния синтетического и аналитического учета нематериальных активов проводится по двум направлениям:
1) с точки зрения обеспечения информации по единицам бухгалтерского учета нематериальных активов;
2) с точки зрения соответствия системы открытых субсчетов к счету 04 «Нематериальные активы» Плану счетов или рабочему плану счетов организации, утвержденному учетной политикой организации.
Должна быть также подтверждена первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов, определена своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами при соблюдении требований законодательства Российской Федерации, достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с нематериальными активами.