Если организация выбрала вариант, при котором сумма расходов организации по транспортировке и заготовке учитываются в стоимости товаров, то поступление товаров может отражаться с использованием или без использования счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Если организация отражает все расходы по заготовке и доставке товаров на счете 44 «Расходы на продажу», то в дальнейшем она должна списать данные расходы в дебет счета учета продаж, а именно счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». Часть расходов, которая приходится на остаток нереализованных товаров, отражается в составе незавершенного производства (как и по способу списания коммерческих расходов) ив бухгалтерском балансе должна быть показана в разделе II «Оборотные активы» по статье «Затраты в незавершенном производстве» группы статей «Запасы».
Оценка товаров для предприятий розничной торговли
Организации розничной торговли могут оценивать приобретенные товары как по покупным, так и по продажным ценам с отражением торговой наценки.
Поступивший в организацию товар, учитываемый по покупной стоимости, отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет счета 41 «Товары» без учета НДС Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При поступлении в организацию товаров, учитываемых по продажной стоимости, их отражают сложной записью:
1) на величину покупной стоимости товара – Дебет счета 41 «Товары»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
2) на величину торговой наценки – Дебет счета 41 «Товары»
Кредит счета 42 «Торговая наценка».
В балансе остаток товара отражается в разделе II «Оборотные активы» по статье «Готовая продукции и товары для перепродажи» группы статей «Запасы» по покупной стоимости независимо от варианта учета товаров.
Разницу между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) показывают обособленно в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Способ расчета стоимости товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) при продаже (отпуске)
Товары оцениваются аналогично МПЗ, методы оценки которых рассмотрены в подразделе «Порядок списания стоимости материально-производственных запасов».
При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи».
Метод оценки списания товаров влияет на величину остатка товара в бухгалтерском балансе при отражении по статье «Готовая продукции и товары для перепродажи» группы статей «Запасы» в разделе II «Оборотные активы». Проданные товары показывают в составе затрат по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» Отчета о прибылях и убытках (форма № 2).
Признание расходов, связанных с приобретением ценных бумаг
Согласно п. 11 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых по договору продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация может признавать прочими расходами в отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Таким образом, организация должна оценить ситуацию согласно принципу существенности при приобретении ценных бумаг. При этом нужно провести анализ структуры затрат, связанных с приобретением, и, если есть возможность использовать нормы ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», выбрать вариант решения и отразить его в учетной политике. Такая оценка проводится:
1) в сумме всех фактических затрат, связанных с приобретением ценных бумаг;
2) в сумме затрат на приобретение ценных бумаг (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), которые признаются прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
Бухгалтерские записи по данным вариантам будут следующими:
1) Дебет счета 58 «Финансовые вложения» (в аналитическом учете – по приобретаемым финансовым вложениям (ценным бумагам))
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
2) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
По группе статей «Финансовые вложения» данные должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на «Долгосрочные финансовые вложения» в разделе I «Внеоборотные активы» и «Краткосрочные финансовые вложения» в разделе II «Оборотные активы».
В Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) в разделе «Финансовые вложения» указываются суммы остатков на начало и конец отчетного года по каждому виду долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
Периодичность корректировки оценки финансовых вложений по текущей рыночной цене
Пунктом 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предписано корректировать учетную оценку финансовых вложений и отражать в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости на предыдущую отчетную дату. Однако эту корректировку можно проводить ежемесячно или ежеквартально. Отражение по изменяющейся учетной стоимости возможно только для финансовых вложений, имеющих рыночную котировку. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации в составе прочих доходов или расходов или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».
В учетной политике организации необходимо определить сроки проведения переоценки финансовых вложений. От этого будет зависеть качество отчетности в части финансовых вложений.
В бухгалтерском учете коммерческой организации превышение текущей рыночной стоимости финансовых вложений над их первоначальной или учетной стоимостью на предыдущую отчетную дату отражается следующей записью:
Дебет счета 58 «Финансовые вложения»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
При превышении первоначальной или учетной стоимости на предыдущую отчетную дату над текущей рыночной стоимостью финансовых вложений делают следующую запись:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 58 «Финансовые вложения».
В бухгалтерском балансе текущая рыночная стоимость финансовых вложений отражается по статье «Долгосрочные финансовые вложения» в разделе I «Внеоборотные активы» или по статье «Краткосрочные финансовые вложения» в разделе II «Оборотные активы».
Справочно в разделе «Финансовые вложения» Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) формируется информация о разнице между первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг и их номиналом, отнесенной на финансовый результат отчетного периода.
Способы оценки при выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость
При выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, они могут оцениваться одним из трех способов:
1) по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;
2) по средней первоначальной стоимости;
3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Способ организация выбирает самостоятельно, закрепляет его в учетной политике и применяет по группе (виду) финансовых вложений последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.
При оценке по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений аналитический учет должен обеспечить получение информации о стоимости приобретения каждой единицы финансовых вложений.
Оценка по средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих финансовых вложений по каждому их виду.
Оценка способом ФИФО предполагает, что при продаже первыми выбывают ценные бумаги, которые приобретены первыми.
Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, проводится по фактической стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг.
Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг из суммы остатков на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг вычитается стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца.
При выбытии финансовых вложений их списывают с кредита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Оценка при выбытии финансовых вложений оказывает влияние на остаток финансовых вложений, учитываемых в бухгалтерском балансе по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» в разделе I «Внеоборотные активы» и «Краткосрочные финансовые вложения» в разделе II «Оборотные активы».
В разделе «Финансовые вложения» приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) указываются суммы остатков на начало и конец отчетного года по каждому виду долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
Порядок учета процентов, дисконта по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам
Применительно к обращению векселей в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» «под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя» [23].
Согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» проценты, дисконт по выданным векселям для получения займа денежными средствами, выпущенным и проданным облигациям, иным заемным обязательствам, причитающимся к оплате, можно относить к расходам будущих периодов (с равномерным ежемесячным отнесением на прочие расходы в отчетных периодах, к которым они относятся) или сразу списывать на прочие расходы. Выбранный способ учета расходов должен быть отражен в учетной политике.
В бухгалтерском учете данные операции будут отражаться следующим образом:
1) сумма дисконта по векселю отнесена к прочим расходам – Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»);
2) сумма дисконта по векселю отнесена к расходам будущих периодов —
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»);
3) по истечении месяца часть суммы дисконта списана на прочие расходы:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов»;
4) в случае начисления процентов на вексельную сумму по условиям выдачи векселя проценты будут отражаться следующей записью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 76 «Расчеты в разными кредиторами и дебиторами» счета (другие счета учета кредиторской задолженности).
В случае отнесения к расходам будущих периодов процентов, дисконта по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам в бухгалтерском балансе они найдут отражение по статье «Расходы будущих периодов» раздела II «Оборотные активы».
Порядок включения заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств
В целях бухгалтерского учета на основании п. 20 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» дополнительные затраты, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, можно списывать одним из двух способов:
1) в полной сумме в том отчетном периоде, в котором они были произведены;
2) в составе прочих расходов в течение срока погашения полученного займа или кредита, предварительно отразив в качестве дебиторской задолженности.
Если организация выбирает второй способ, то эти расходы целесообразно учитывать с последующим списанием записью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов».
Данные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, отражаются в бухгалтерском балансе по статье «Расходы будущих периодов» раздела II «Оборотные активы».
Определение выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления
В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продукции с длительным циклом изготовления (строительство, научные изыскания, проектные работы, машиностроение и т. п.):
1) по мере готовности работы, услуги, продукции;
2) по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности в том случае, если на основании первичных документов можно определить готовность работы, услуги, изделия. В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.
Таким образом, признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. Если договором между исполнителем и заказчиком предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных этапов работ и услуг, то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов работ и услуг. Если же договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, услуг, то выручка признается в учете только по окончании выполнения работ, оказания услуг. Значит, методология бухгалтерского учета финансового результата организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров.
Если организация при выполнении работы, оказании услуги, продаже продукции с длительным циклом изготовления признает выручку по мере их готовности, то в бухгалтерском учете используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Данные этапы работы, услуги без перехода права собственности заказчику отражают записью:
Дебет счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».
Одновременно затраты по законченным и принятым этапам работ списываются следующим образом:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 20 «Основное производство».
Суммы поступившей оплаты законченных и принятых этапов от заказчиков отражают так:
Дебет счета 51 «Расчетные счета» (счета учета денежных средств – 50 «Касса», 52 «Валютные счета»)
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По окончании всех этапов работы в целом оплаченную заказчиком стоимость этапов списывают следующим образом:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Погашение стоимости полностью законченных работ за счет сумм, полученных ранее авансов, учтенных на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», на отдельном субсчете, и суммы, полученной в окончательный расчет, отражают следующими записями:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Дебет счета 51 «Расчетные счета» (счета учета денежных средств – 50 «Касса», 52 «Валютные счета»)
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Выручка от выполнения работ (оказания услуг) с длительным циклом изготовления находит отражение в разделе I Отчета о прибылях и убытках (форма № 2). По статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» показывают размер доходов от обычных видов деятельности, которые были признаны таковыми, т. е. выручкой в течение отчетного периода в соответствии с положениями ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Способы списания расходов будущих периодов
Способ списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). На практике расходы будущих периодов чаще всего списываются на затраты линейным способом (равномерно в течение периода, к которому относятся).
В частности, на счете 97 «Расходы будущих периодов» отражаются расходы:
• на горно-подготовительные работы;
• подготовительные работы к производству в связи с их сезонным характером;
• освоение новых производств, установок и агрегатов;
• на неравномерно производимый в течение года ремонт (если не создается резерв на ремонт основных средств) и др.
К расходам будущих периодов помимо перечисленных относятся также расходы на приобретение:
• программных продуктов, правовых баз данных, используемых в деятельности организации в течение длительного периода;
• сертификатов, разрешений, лицензий и т. п.