Устанавливая налог, в том числе для иностранных субъектов, государство, кроме формирования бюджетных поступлений, обеспечивает равные условия хозяйствования на своей территории и поддерживает единство своего экономического пространства, поэтому участие иностранного лица в экономике России должно подвергаться тому же налогообложению, что и деятельность «национальных» граждан и организаций.
Вместе с тем, обеспечение равенства налогообложения российских и иностранных лиц на территории РФ требует определенного выделения той части облагаемого налогом объекта, которая относится к экономической территории Российской Федерации. В основном этим обстоятельством обусловлена специфика налогообложения иностранных организаций и граждан, включение в налоговое право таких экономических категорий как «нерезидент», «постоянное представительство», «строительная площадка», «место реализации» и др., установление в законе особенностей налогообложения иностранцев.
Следует также отметить, что осуществление иностранной организацией деятельности на определенной территории через отделение непосредственно связано с реализацией налогового федерализма. Г. П. Толстопятенко указывает, что «основная идея федерализма это разграничение компетенции центральной и региональной власти, обеспечивающее эффективное управление и взаимность их интересов во всех сферах общественной жизни, в том числе и в налоговых отношениях»[25]. Как правильно отмечает О. Богачева, «становление демократического федеративного государства требует сочетания централизма и самостоятельности территорий, согласованной инвестиционной политики, четкого разграничения налоговых полномочий, доходов и расходов бюджетов разных уровней»[26].
Следуя принципу налогового федерализма, государство формирует доходы бюджетов всех уровней исходя из степени участия субъектов в хозяйственной жизни той или иной территории. Рассматривая проблему обособленных подразделений в налоговом праве, Д. Л. Комягин и В. В. Нарежный указывают, что, «используя местную инфраструктуру, такие подразделения на основе принципа справедливости, а также элементарных экономических соображений должны делать долевое отчисление на создание и поддержание этой инфраструктуры, что реализуется в числе прочего путем налоговых изъятий»[27].
Исходя из сказанного в отношении иностранных организаций, осуществляющих деятельность через свои обособленные подразделения, имеющих на территории России имущество, транспортные средства, принцип единства экономического пространства Российской Федерации связан с принципом налогового федерализма, который заключается в установлении собственных налоговых доходов бюджетов всех уровней. Этот принцип закреплен в ст. 30 Бюджетного кодекса РФ[28], однако реализуется в соответствующих положениях налогового законодательства, устанавливающих ставки налога и особенности его уплаты, исходя из объекта налогообложения, возникающего у субъекта на конкретной территории.
Конституционный Суд РФ в одном из постановлений указал, что нельзя считать допустимым положение вещей, когда дифференцированные ставки налога могут устанавливаться органами местного самоуправления и государственной власти фактически произвольно[29]. Соответственно, реализация бюджетного федерализма в налоговом законодательстве не должна нарушать единства экономического пространства, единства финансовой, в том числе налоговой, политики (ст. 114 Конституции РФ). В связи с особенностями правового регулирования налогообложения иностранных организаций, необходимостью соблюдения норм международных договоров Российской Федерации, все нормы, регулирующие налогообложение иностранных организаций, ставки налогов, которые поступают во все уровни бюджетной системы РФ, по нашему мнению, должны содержаться в федеральных законах, а право субъектов федерации и местных органов должно заключаться в установлении налоговых льгот на своих территориях, тем более, что пп. «и», «о» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ относят вопросы установления общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, выполнение международных договоров к совместному ведению Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.
Сказанное позволяет сделать вывод о том, что для развития положений законодательства о налогах и сборах, регулирующих особенности налогообложения иностранных организаций и для совершенствования правового положения данной категории налогоплательщиков наиболее значимыми являются следующие конституционные принципы:
Сказанное позволяет сделать вывод о том, что для развития положений законодательства о налогах и сборах, регулирующих особенности налогообложения иностранных организаций и для совершенствования правового положения данной категории налогоплательщиков наиболее значимыми являются следующие конституционные принципы:
принцип суверенитета государства над своей территорией;
принцип единства экономического пространства Российской Федерации;
принцип уплаты налога в соответствии с платежеспособностью налогоплательщика;
принцип равного налогового бремени;
принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод;
принцип установления налогов законом.
1.3. Понятие и признаки налоговой юрисдикции государства в отношении иностранных организаций
Наличие в законодательстве специальных правил налогообложения иностранных лиц способствует более четкому определению налоговой юрисдикции государства в отношении иностранных лиц. Так, В. В. Полякова и С. П. Котляренко отмечают, что «с учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении нерезидентов одним из принципиальных вопросов налогового права является определение территориальной принадлежности объектов налогообложения»[30]. Авторы также указывают, что налоговая юрисдикция по отношению к резидентам может действовать и за пределами государства[31]. В. А. Кашин также выделяет в качестве основных критериев налоговой юрисдикции критерии резидентства и территориальности, предусматривающие распространение налоговой юрисдикции государства на всех лиц, которые ведут деятельность либо извлекают доход с его территории[32].
Действительно, налоговое законодательство России возлагает обязанность уплатить налог не на всех иностранных лиц, а лишь на тех, которые имеют имущество или находятся в России более 183 дней (физические лица) или на организации, имеющие постоянное представительство, а также на тех иностранных лиц (физических и юридических), чьи доходы формируются из российских источников.
Международные налоговые соглашения России с иностранными государствами иначе определяют налоговую юрисдикцию каждого из государств с целью установления единых правил устранения двойного налогообложения налогоплательщиков, подпадающих под налогообложение в каждом из этих государств. По мнению В. В. Поляковой, «международные соглашения ограничивают налоговую юрисдикцию договаривающихся государств путем распределения прав по налогообложению отдельных видов доходов и имущества между государством резидентства, государством местонахождения постоянного представительства и государством источника дохода»[33]. В работе формулируется принцип налогообложения доходов, полученных через постоянное представительство, построенный на допущении следующего рода: «до того момента, когда у иностранного лица появится постоянное представительство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого государства в такой мере, чтобы подпадать под неограниченную налоговую юрисдикцию»[34].
Исходя из сказанного, можно определить, в чем выражена налоговая юрисдикция государства.
Налоговая юрисдикция государства представляет собой право государства на основании закона взимать налог с каждого хозяйствующего субъекта, осуществляющего деятельность в пределах единого экономического пространства данного государства, в целях формирования доходной части бюджетов всех уровней.
Таким образом, налоговая юрисдикция государства в отношении иностранного лица представляет собой наступление предусмотренных законом правовых последствий осуществления хозяйственной деятельности на экономической территории данного государства в виде уплаты налога в доход бюджета определенного уровня.
Налоговая юрисдикция государства в отношении иностранных лиц базируется на следующих основных признаках, которым должны отвечать субъект налогообложения и налоговое законодательство:
участие в экономической жизни общества;
формирование предусмотренного законом объекта налогообложения;
установление в законе порядка уплаты налога в бюджет и возможности взыскать налог.