Участвуя в экономической жизни общества, иностранные субъекты юридические и физические лица подпадают под налоговую юрисдикцию России в случае, когда реализуют товары, работы, услуги на ее территории, в пределах внутреннего экономического пространства. В этом случае налоговое законодательство использует уточняющие термины, такие как «доход от источников в Российской Федерации», «место реализации», чтобы точно определить подлежащие налогообложению объекты.
Однако такое участие может носить нерегулярный характер, поэтому оснований считать деятельность неопределенного числа иностранных лиц, осуществляющих разовые сделки с российскими контрагентами, подпадающей под полную налоговую юрисдикцию государства, не имеется. Взимание прямых и косвенных налогов также имеет в данном случае свои особенности: сумма налога удерживается налоговым агентом российским лицом при перечислении платежа иностранному партнеру.
Совсем другая ситуация возникает в том случае, когда иностранный субъект осуществляет регулярную деятельность в России путем фактического присутствия на ее территории. Для иностранных организаций таким присутствием является наличие имущества, самостоятельное ведение деятельности через «постоянное представительство», а для физических лиц длительное местонахождение (более полугода) на территории России. Данное присутствие выражается в использовании субъектом экономической территории государства, использовании тех общих благ, которые создаются в результате сосуществования общества и публичной власти: рыночная экономика, защита собственности, охрана правопорядка, инфраструктура территории и т. п. Присутствуя в стране и участвуя в хозяйственной жизни общества на регулярной основе, иностранный субъект становится частью этого общества, а его деятельность частью национальной экономики.
В этом случае налоговая юрисдикция в большей степени распространяется на иностранных субъектов, возлагая на них налоговые обязательства в отношении осуществляемой ими деятельности в тех же размерах, что и на российских лиц[35], а также обязанности по самостоятельному исчислению налога и его уплате, представлению налоговой отчетности т. е. налоговое право наделяет иностранное лицо в случае его постоянного присутствия на территории государства налоговой дееспособностью.
Таким образом, присутствие иностранной организации на территории России путем создания подразделений и ведение ею хозяйственной деятельности на постоянной основе через расположенное в России деловое учреждение (постоянное представительство) является основанием для самостоятельного исполнения этой иностранной организацией обязанностей налогоплательщика.
Формирование у иностранного лица предусмотренного законом объекта налогообложения служит основной причиной возникновения у него налоговой обязанности перед государством.
Как указывают В. В. Витрянский и С. А. Герасименко, «налог в определенном смысле направлен не столько на субъекта как такового, сколько на конкретный объект налогообложения»[36]. Позицию авторов необходимо рассмотреть подробнее, исходя из специфики настоящего исследования.
После появления объекта, облагаемого по налоговому закону государства, у иностранного субъекта возникает публично-правовая обязанность перед государством по уплате налога. При этом субъекты, исполняющие данную обязанность, могут быть различными это либо налоговый агент, выплачивающий доход иностранному лицу, либо налогоплательщик иностранное лицо. Однако независимо от способа и порядка осуществления налогового платежа должником перед бюджетом по налоговому обязательству всегда остается сам налогоплательщик (а не налоговый агент). В связи с этим представляется важным определение национальным налоговым законом объекта, подлежащего налогообложению у иностранного лица с учетом того, что иностранные лица используют российскую инфраструктуру в основном частично. Налоговое право должно точно определить объект обложения российским налогом исходя из того, что налоговая юрисдикция государства ограничена его экономическим пространством.
Отнесение того или иного объекта к налогооблагаемым является исключительной прерогативой законодателя, что подчеркивает уже правовую, а не экономическую основу налогообложения. Исходя из правовой сущности облагаемого налогом объекта, автор предлагает изменить сложившуюся точку зрения об иностранном элементе в налоговых отношениях.
По признаку иностранного элемента в налоговых отношениях в литературе встречается деление налогов на следующие группы: «резидентские», «территориальные» и «смешанные». В территориальных налогах в качестве иностранного элемента выделяют иностранного субъекта, в резидентских объект, подвергающийся налогообложению на территории государства, а в смешанных сочетание этих принципов[37].
По-видимому, к такому выводу авторы пришли, анализируя элементы юридического состава налога. Так, отмечается, что «субъект налогообложения и объект налогообложения находятся в тесной взаимосвязи в резидентских налогах субъект определяет объект налога, а в территориальных наоборот»[38]