Данный шаг федерального законодателя послужил основой для создания в Федеральной службы налоговой полиции РФ (ФСНП России) экспертных подразделений Экспертного управления в центральном аппарате, региональных служб (отделов) в ряде территориальных органов и служб (отделов, отделений, групп) в других территориальных органах, в которых соответственно производились в т. ч. и судебно-экономические экспертизы. Соответственно, судебно-экономическими экспертизами при этом обозначались и те судебные экспертизы, в рамках которых решаются задачи установления фактических обстоятельств, связанных с уплатой налогов.
В соответствии с Указом Президента РФ от 11 марта 2003 г. 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации»[41] ФСНП России была упразднена, а ее функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений переданы МВД России, в составе центрального аппарата которого была образована Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям (ФСЭНП). Законодательно данные процедуры оформлены Федеральным законом от 30 июня 2003 г. 86-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации, предоставлении отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних дел, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и упраздняемых федеральных органов налоговой полиции в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления»[42], но при этом род (вид) судебных экспертиз, в рамках которых решаются задачи установления фактических обстоятельств, связанных с уплатой налогов, не упоминался. Положение пункта 12 ст. 10 Закона 1991 г. о милиции Закон РФ от 18 апреля 1991 г. 10261 «О милиции» (наименование в ред. Федерального закона от 31 марта 1999 г. 68-ФЗ)[43], устанавливавшее, что милиция в соответствии с поставленными перед ней задачами обязана проводить экспертизы по уголовным делам и по делам об административных правонарушениях, а также научно-технические исследования по материалам оперативно-розыскной деятельности, было оставлено без изменения.
Соответственно, подобно организации экспертных подразделений ФСНП России в составе Экспертно-криминалистического центра МВД России было создано управление судебно-экономических экспертиз, а в составе экспертно-криминалистических центров МВД, ГУВД, УВД субъекта РФ отделы (отделения) судебно-экономических экспертиз. В положениях Приказов МВД России от 14 января 2005 г. 21 и от 29 июня 2005 г. 511 впервые на уровне нормативного правового регулирования судебная налоговая экспертиза указана в качестве самостоятельного рода (вида) судебных экспертиз, о чем говорилось выше. Однако далее этого дело не пошло, в том числе и не появились подразделения, осуществляющие производство судебных налоговых экспертиз.
Упомянутый выше Федеральный закон от 17 декабря 1995 г. 200-ФЗ остался единственным актом законодателя, в котором упоминался род (вид) судебных экспертиз, в рамках которых решаются задачи установления фактических обстоятельств, связанных с уплатой налогов. Более федеральный законодатель к этому вопросу не возвращался:
ни при издании Федерального закона от 29 декабря 2009 г. 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»[44], которым внесены изменения в УПК РФ, относящие с 1 января 2010 г. уголовные дела о налоговых преступлениях (ст. 1981992 УК РФ) к исключительной подследственности следователей Следственного комитета при прокуратуре РФ;
ни при издании Федерального закона от 28 декабря 2010 г. 403-ФЗ «О Следственном комитете Российской Федерации»[45], которым образован СК РФ, ни при издании в связи с этим Федерального закона от 28 декабря 2010 г. 404-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием деятельности органов предварительного следствия»[46], которым изменения внесены в том числе и в УПК РФ;
ни при издании Федерального закона от 7 февраля 2011 г. 3-ФЗ «О полиции»[47]. Как указано в п. 18 ч. 1 ст. 12 названного Закона, на полицию возлагаются обязанности проводить в соответствии с законодательством РФ экспертизы по уголовным делам и делам об административных правонарушениях, а также исследования по материалам оперативно-разыскной деятельности. В свою очередь, обозначенные выше подразделения судебно-экономических экспертиз экспертно-криминалистических центров органов утренних дел переименованы в подразделения экономических экспертиз. Согласно действующей структуре федерального государственного казенного учреждения «Экспертно-криминалистический центр МВД России» (размещена на официальном сайте МВД России http://mvd.ru) в состав Управления экономических и строительно-технических экспертиз данного учреждения входят отдел финансово-аналитических и финансово-кредитных экспертиз, отдел бухгалтерских экспертиз и отдел строительно-технических экспертиз.
ни при издании Федерального закона от 28 декабря 2010 г. 403-ФЗ «О Следственном комитете Российской Федерации»[45], которым образован СК РФ, ни при издании в связи с этим Федерального закона от 28 декабря 2010 г. 404-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием деятельности органов предварительного следствия»[46], которым изменения внесены в том числе и в УПК РФ;
ни при издании Федерального закона от 7 февраля 2011 г. 3-ФЗ «О полиции»[47]. Как указано в п. 18 ч. 1 ст. 12 названного Закона, на полицию возлагаются обязанности проводить в соответствии с законодательством РФ экспертизы по уголовным делам и делам об административных правонарушениях, а также исследования по материалам оперативно-разыскной деятельности. В свою очередь, обозначенные выше подразделения судебно-экономических экспертиз экспертно-криминалистических центров органов утренних дел переименованы в подразделения экономических экспертиз. Согласно действующей структуре федерального государственного казенного учреждения «Экспертно-криминалистический центр МВД России» (размещена на официальном сайте МВД России http://mvd.ru) в состав Управления экономических и строительно-технических экспертиз данного учреждения входят отдел финансово-аналитических и финансово-кредитных экспертиз, отдел бухгалтерских экспертиз и отдел строительно-технических экспертиз.
1.3. Роль судебной налоговой экспертизы в уголовном процессе
Как говорилось выше, в свое время (когда налоговые преступления относились к подследственности органов внутренних дел) МВД России продекларировало, что экспертно-криминалистическими подразделениями органов внутренних дел РФ проводятся судебные налоговые экспертизы, а также отстояло эту позицию в ВС России. Причем ВС России соответственно доводам представителей МВД России в упомянутом выше Решении от 26 марта 2008 г. ГКПИ08334 указал, что при производстве судебной налоговой экспертизы используются специальные знания в области прикладных экономических наук бухгалтерского учета и налогообложения. При этом теоретические положения данных наук подкрепляются знаниями норм законодательства о налогах и сборах, которыми должен был руководствоваться налогоплательщик при исчислении налогов в исследуемом периоде. Разрешение правовых вопросов при производстве налоговой экспертизы к компетенции эксперта не относится, оспариваемые положения нормативного акта такого требования также не устанавливают.
Здесь возникает существенная проблема, которую можно обозначить следующими вопросами. Существуют ли такие «специальные знания в области прикладных экономических наук бухгалтерского учета и налогообложения», которыми руководствуется судебный налоговый эксперт? Может ли судебный налоговый эксперт, не разрешая правовых вопросов, установить фактические обстоятельства, связанные с уплатой налогов? Существуют ли используемые при производстве судебных налоговых экспертиз иные методы (методики), нежели правоприменение?
Прежде чем рассматривать обозначенную проблему, необходимо пояснить, почему в Решении ВС России затронут вопрос о том, относится ли при производстве налоговой экспертизы к компетенции эксперта разрешение правовых вопросов. Дело в том, что в правоприменительной практике сформирована четкая правовая позиция о недопустимости разрешения судебным экспертом правовых вопросов. Соответствующие разъяснения даны в п. 4 Постановления Пленума ВС России от 21 декабря 2010 г. 28 «О судебной экспертизе по уголовным делам»[48]: вопросы, поставленные перед экспертом, и заключение по ним не могут выходить за пределы его специальных знаний; постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, разрешение которых относится к исключительной компетенции органа, осуществляющего расследование, прокурора, суда (например, что имело место убийство или самоубийство), как не входящих в его компетенцию, не допускается.
Однако понять, как судебный налоговый эксперт может установить фактические обстоятельства, связанные с уплатой налогов, без применения правовых норм, представляется затруднительным. Исчислить суммы налогов, подлежащие уплате за определенный период, без обращения к положениям законодательства РФ о налогах и сборах попросту невозможно. Иначе говоря, разрешаемые в рамках судебной налоговой экспертизы вопросы представляются именно правовыми.