предусмотренное пунктом 2 ст. 36 части первой НК РФ требование о направлении органами внутренних дел материалов в соответствующий налоговый орган при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных данным Кодексом к полномочиям налоговых органов, не означает, что налоговые органы осуществляют полномочия по расследованию по уголовным делам о налоговых преступлениях;
назначение по уголовному делу судебной экспертизы, в т. ч. и судебной налоговой экспертизы, регламентируется нормами УПК РФ (гл. 27). Права подозреваемого, обвиняемого при назначении и производстве судебной экспертизы определены статьей 198 данного Кодекса, поэтому являются несостоятельными ссылки заявителя о нарушении ее прав как участника уголовного судопроизводства оспариваемым нормативным правовым актом.
Уместно упомянуть, что существуют аргументы и против позиции о том, что судебная налоговая экспертиза существует как род (вид) судебных экспертиз, хотя следует признать, что эти аргументы «против» не так убедительны как аргументы «за». Речь идет о следующих аргументах:
1) ни в Перечне родов (видов) судебных экспертиз, выполняемых в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России, ни в Перечне экспертных специальностей, по которым представляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России, утв. Приказом Минюста России от 27 декабря 2012 г. 237[31] (приложения 1 и 2 соответственно), не упомянута судебная налоговая экспертиза, но названы такие виды судебных экспертиз, как бухгалтерская экспертиза и финансово-экономическая экспертиза. То же самое относится и к ранее действовавшему Приказу Минюста России от 14 мая 2003 г. 114 «Об утверждении Перечня родов (видов) экспертиз, выполняемых в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации»[32] (признан утратившим силу указанным Приказом Минюста России от 27 декабря 2012 г. 237). В то же время изложенному аргументу можно противопоставить то, что в судебно-экспертных учреждениях Минюста России не предполагалось и не предполагается производство судебных налоговых экспертиз;
2) в пункте 4.4 Федерального государственного образовательного стандарта высшего образования по специальности 38.05.01 Экономическая безопасность (уровень специалитета), утв. Приказом Минобрнауки России от 16 января 2017 г. 20[33], предусмотрено, что выпускник, освоивший программу специалитета, готов решать в т. ч. такую профессиональную задачу, как информационно-аналитическое обеспечение предупреждения, выявления, пресечения, раскрытия и расследования экономических и налоговых преступлений. Вместе с тем, в других положениях упоминается судебная экономическая экспертиза (п. 4.3, 4.4, 5.4, 6.4), но ничего не говорится о судебной налоговой экспертизе;
3) в пункте 4 Методических рекомендаций по выявлению и расследованию преступлений, предусмотренных статьей 177 Уголовного кодекса Российской Федерации (злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности)[34], утв. ФССП России 21 августа 2013 г. 0412, отмечено, что в зависимости от направления исследования и решаемых вопросов экономическую экспертизу принято подразделять на бухгалтерскую и финансово-экономическую. Соответственно, в данном документе не упоминается судебная налоговая экспертиза как вид судебной экономической экспертизы. В то же время изложенному аргументу можно противопоставить то, что в указанном документе речь идет лишь о тех видах судебных экономических экспертиз, которые имеют значение лишь при расследовании преступлений, предусмотренных статьей 177 УК РФ. Или то, что ФССП России не имеет отношения к производству судебных налоговых экспертиз. К тому же указанный документ не является нормативным правовым актом.
1.2. Правовое оформление появления судебной налоговой экспертизы как рода (вида) судебных экспертиз
Обозначение в нормативных правовых актах МВД России и Минобрнауки России судебной налоговой экспертизы в качестве самостоятельного рода (вида) судебных экспертиз явилось одним из этапов развития нормативного правового регулирования в сфере судебно-экспертной деятельности. Рассматривая же развитие такого нормативного правового регулирования, можно отметить следующее.
Законом РФ от 2 июля 1992 г. 31811 «О внесении дополнений и изменений в Закон Российской Федерации «Об оперативно-розыскной деятельности в Российской Федерации», Закон РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР»[35] была установлена уголовная ответственность за неуплату налогов с организаций. Так, названным законом наряду с прочим в УК РСФСР была введена статья 1622 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения».
В то время отсутствовали виды судебных экспертиз, в рамках проведения которых могли в полной мере решаться задачи установления фактических обстоятельств, связанных с уплатой налогов, по уголовным делам. Так, в п. 4 Указа Президента СССР от 4 февраля 1991 г. УП-1423 «О мерах по усилению борьбы с наиболее опасными преступлениями и их организованными формами»[36] упоминались лишь судебно-бухгалтерские и экономические экспертизы (названным документом Кабинету Министров СССР предписывалось принять необходимые меры, обеспечивающие потребности следственных органов и судов в проведении судебно-бухгалтерских и экономических экспертиз по уголовным делам).
Как устанавливалось в п. 6 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР[37], утв. Минюстом СССР 2 июля 1987 г. К-8463, в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы по установлению:
фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;
правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;
соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а равно соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;
документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств; размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов, и иных материалов дела;
документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;
круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы;
недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.
Там же указывалось, что эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний.
В таких условиях в п. 17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»[38], устанавливалось, что заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ. Разумеется, этот шаг, явно противоречащий сущности судебной экспертизы как особого процессуального действия, также не мог решить проблемы решения задач установления фактических обстоятельств, связанных с уплатой налогов, в рамках судебно-экспертной деятельности.
Появление рода (вида) судебных экспертиз, в рамках которых решаются задачи установления фактических обстоятельств, связанных с уплатой налогов, юридически было оформлено Федеральным законом от 17 декабря 1995 г. 200-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции» и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР»[39], которым одновременно с отнесением к подследственности федеральных органов налоговой полиции уголовных дел о налоговых преступлениях этим органам было предоставлено право производства судебно-экономических экспертиз. Речь идет о новой редакции п. 13 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. 52381 «О федеральных органах налоговой полиции»[40], в которой прямо указано на право федеральных органов налоговой полиции проводить судебно-экономические и связанные с исследованием документов криминалистические экспертизы (в УПК РСФСР были внесены изменения, касающиеся лишь подследственности уголовных дел).