1.2 Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган
Обжалуемые акты налогового органа и действия (бездействие) его должностных лиц
Статья 137 части первой НК РФ (вред. Закона 2013 г. 248-ФЗ), регламентируя право на обжалование, соответственно нормам ч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ указывает, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Порядок обжалования определен в ст. 138 данного Кодекса, согласно п. 1 которой (в ред. Закона 2013 г. 153-ФЗ) акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством РФ.
1.2 Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган
Обжалуемые акты налогового органа и действия (бездействие) его должностных лиц
Статья 137 части первой НК РФ (вред. Закона 2013 г. 248-ФЗ), регламентируя право на обжалование, соответственно нормам ч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ указывает, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Порядок обжалования определен в ст. 138 данного Кодекса, согласно п. 1 которой (в ред. Закона 2013 г. 153-ФЗ) акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством РФ.
В отношении данных положений необходимо иметь в виду следующие разъяснения, которые были даны в п. 48 Постановления Пленума ВАС России 2001 г. 5: статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа; при толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, нежели в ст. 100, 101.1 (п. 1) данного Кодекса; при применении статей 137 и 138 данного Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика; кроме того, поскольку в данном Кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
Постановление Пленума ВАС России 2001 г. 5 утратило силу, но представляется очевидным, что приведенные разъяснения сохраняют свою практическую значимость. В действующей редакции НК РФ речь идет о том, что в ст. 137 и 138 НК говорится не об акте налоговой проверки (ст. 100) и не об акте об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п. 1 ст. 101.4).
Соответствующая позиция выражена и в Определении КС России от 27 мая 2010 г. 766-0-0[23]: акт выездной налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков; по итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд; при этом оспариваемые заявителем пункт 1 ст. 138 данного Кодекса, пункт 2 ст. 29 и пункт 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ не препятствуют тому, чтобы в ходе такого обжалования, среди прочего, было проверено соблюдение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта выездной налоговой проверки; при таких обстоятельствах нет оснований считать, что оспариваемые законоположения, рассматриваемые в контексте их применения в конкретном деле заявителя, затрагивают его конституционные права.
В Определении КС России от 4 декабря 2003 г. 418-0[24] отмечалось, что нормативные положения, содержащиеся в ст. 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность. В частности, КС России указал это относительно возможности обжалования требования о представлении документов, направленного государственным налоговым инспектором в соответствии со ст. 93 НК РФ.
При разграничении нормативных и ненормативных правовых актов необходимо учитывать следующие существенные признаки, характеризующие нормативный правовой акт, которые определены в п. 9 Постановления Пленума ВС России от 29 ноября 2007 г. 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»[25]: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.
В пункте 10 данного Постановления разъяснено, что при решении вопроса о принятии заявления об оспаривании нормативного правового акта или его части, независимо от его наименования (за исключением акта, принятого в форме закона) суду необходимо проверить, содержит ли он правовые нормы, определяющие правила поведения субъектов регулируемых отношений; в отдельных случаях о нормативном характере оспариваемого акта могут свидетельствовать различного рода приложения, утвержденные данным актом, в частности типовые, примерные положения.
Легальные определения понятий решений, действий и бездействия даны в п. 1 Постановления Пленума ВС России 2009 г. 2:
к решениям относятся акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме (например, объявление военнослужащему дисциплинарного взыскания). В свою очередь, письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме (в частности, распоряжение высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ), так и в произвольной (например, письменное сообщение об отказе должностного лица в удовлетворении обращения гражданина);
к действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по смыслу главы 25 ГПК РФ относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль;
к бездействию относится неисполнение органом государственной власти, органом местного самоуправления, должностным лицом, государственным или муниципальным служащим обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.
Как следует из разъяснений, данных в п. 63 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. 57, все последующие после вынесения решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ненормативные правовые акты (равно как и действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа) принимаются (совершаются) налоговыми органами исключительно во исполнение названных решений, то есть являют собой механизм их реализации. Соответственно, в указанном пункте отмечено, что в связи с этим оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.
Налогоплательщик вправе обжаловать как решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Речь идет об обжаловании:
решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части примененных мер ответственности, а также выявленной недоимки и начисленных пеней;
решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения только в части выявленной недоимки и начисленных пеней.
Порядок подачи жалобы и апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган
Как говорилось выше, порядок обжалования определен в ст. 138 части первой НК РФ, согласно п. 1 которой акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном данным Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством РФ.
Порядок подачи жалобы и апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган
Как говорилось выше, порядок обжалования определен в ст. 138 части первой НК РФ, согласно п. 1 которой акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном данным Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством РФ.
Эта статья изложена полностью в новой редакции Закона 2013 г. 153-ФЗ, которым внесен целый ряд и других изменений в раздел VII «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» НК РФ, а также статьи 101,101.2и 101.4 данного Кодекса. Указанный Закон, вступивший в силу с 3 августа 2013 г., принят в целях совершенствования установленного законодательством РФ о налогах и сборах порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками в целях создания для налогоплательщиков благоприятных условий для урегулирования споров без обращения в суд, а также в целях снижения нагрузки на судебную систему и обеспечения последовательности досудебной и судебной стадий разрешения таких споров.