Одним из нововведений Закона 2013 г. 153-ФЗ, прежде всего, является исключение возможности подачи жалобы вышестоящему должностному лицу. Ранее в положениях ст. 138 и 139 НК РФ указывалось, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу В новой редакции данных статей говорится об обжаловании актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц лишь в вышестоящий налоговый орган.
В пункте 1 ст. 138 НК РФ определены понятия жалобы и апелляционной жалобы:
жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права;
апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 данного Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.
Эти нормы-дефиниции являются нововведениями Закона 2013 г. 153-ФЗ, хотя сами понятия жалобы и апелляционной жалобы не являются новыми. Положения, касающиеся апелляционной жалобы, являлись нововведениями Закона 2006 г. 137-ФЗ. Так, указанным Законом в п. 2 ст. 139 НК РФ были введены положения, согласно которым апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Из этих положений и следовали различия между жалобой и апелляционной жалобой.
В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. ФНС России, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном данным Кодексом.
При этом абзацами 24 данного пункта установлено следующее:
в случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 ст. 140 данного Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке;
акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке;
акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. ФНС России, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.
Приведенные положения п. 2 ст. 138 НК РФ также содержат нововведения. До внесения Законом 2013 г. 153-ФЗ изменений обязательное досудебное обжалование в вышестоящем налоговом органе устанавливалось в п. 5 ст. 101.2 данного Кодекса (в ред. Закона 2006 г. 137-ФЗ) только в отношении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения: такое решение может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе; в случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. С учетом того, что речь идет о нововведениях, заключительными положениями ч. З ст. 3 Закона 2013 г. 153-ФЗ устанавливалось, что положения абз. 1 и 2 п. 2 ст. 138 НК РФ в новой редакции до 1 января 2014 г. применяются только в отношении порядка обжалования решений, вынесенных налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 101 данного Кодекса.
Согласно пункту 1 ст. 139 НК РФ жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. При этом на налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, возлагается обязанность в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Аналогичные положения в отношении порядка подачи апелляционной жалобы закреплены в п. 1 ст. 139.1 данного Кодекса: апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган; налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Статья 139 НК РФ изложена полностью в новой редакции Законом 2013 г. 153-ФЗ, которым введена статья 139.1 данного Кодекса. До внесения этим Законом изменений указанный порядок касался только подачи апелляционной жалобы. Так, в прежней редакции п. 3 ст. 139 НК РФ (т. е. в ред. Закона 2006 г. 137-ФЗ) указывалось следующее: жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу, если иное не предусмотрено данным пунктом; апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Положения о том, что жалоба и апелляционная жалоба подаются в письменной форме, перенесены Законом 2013 г. 153-ФЗ в п. 1 и 6 ст. 139.2 НК РФ (статья введена тем же Законом 2013 г. 153-ФЗ), в которых также говорится о том, что жалоба или апелляционная жалоба подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем. В случае, если жалоба или апелляционная жалоба не подписана лицом, ее подавшим, или его представителем, согласно подп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 139.3 НК РФ (статья также введена Законом 2013 г. 153-ФЗ) вышестоящий налоговый орган оставляет жалобу или апелляционную жалобу без рассмотрения. В соответствии сч. 3 указанной статьи оставление жалобы или апелляционной жалобы без рассмотрения не препятствует повторному обращению лица с жалобой или апелляционной жалобой в сроки, установленные данным Кодексом для ее подачи.
Обращает на себя внимание то, что в указанных положениях п. 1 и 6 ст. 139.2 НК РФ не указано на возможность подачи жалобы и апелляционной жалобы в форме электронного документа. Это представляется не вполне понятным. Так, часть 1 ст. 55 Федерального закона от 24 июля 2009 г. 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (наименование в ред. Федерального закона от 29 ноября 2010 г. 313-ФЗ)[26] прямо предусматривает, что жалоба на акт органа контроля за уплатой страховых взносов, действия (бездействие) его должностного лица подается в вышестоящий орган контроля за уплатой страховых взносов или вышестоящему должностному лицу этого органа в письменной форме или в форме электронного документа. Согласно данной части в редакции, действующей с 1 января 2015 г. (т. е. в ред. Федерального закона от 28 июня 2014 г. 188-ФЗ[27]) жалоба на акт органа контроля за уплатой страховых взносов, действия (бездействие) его должностного лица подается в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью; при приложении к жалобе подтверждающих документов данные документы также могут быть оформлены в форме электронных документов, подписанных уполномоченными на подписание таких документов лицами усиленной квалифицированной электронной подписью; идентификация и аутентификация указанных лиц осуществляются с использованием единой системы идентификации и аутентификации; при подаче жалобы в форме электронного документа обеспечивается представление заявителю электронного документа, подтверждающего прием жалобы к рассмотрению.
Положениями п. 3 ст. 139 и п. 3 ст. 139.1 НК РФ определены особенности подачи жалобы и апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков:
вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков и не обжалованное в апелляционном порядке, может быть обжаловано ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 139);
апелляционная жалоба на решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 139.1).
В пункте 4 ст. 139.1 НК РФ установлено, что не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. ФНС России.