Содержание жалобы и апелляционной жалобы, подаваемых в вышестоящий налоговый орган
Содержание жалобы и апелляционной жалобы, подаваемых в вышестоящий налоговый орган, регламентировано положениями п. 2, 3 и 6 ст. 139.2 «Форма и содержание жалобы (апелляционной жалобы)» части первой НК РФ, введенной с 3 августа 2013 г. Законом 2013 г. 153-ФЗ. Так, в соответствии си. 2 указанной статьи в жалобе в обязательном порядке подлежат указанию (пункт 6 статьи распространяет ее положения на апелляционную жалобу):
1) фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;
2) обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;
3) наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;
4) основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
5) требования лица, подающего жалобу
Пункт 3 указанной статьи предусматривает, что в жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.
До внесения Законом 2013 г. 153-ФЗ изменений в НК РФ содержание жалобы и апелляционной жалобы, подаваемых в вышестоящий налоговый орган, не регламентировалось. Существовала лишь информация ФНС России от 9 февраля 2011 г. «О содержании жалобы, подаваемой в налоговый орган»[28], определявшая следующий перечень сведений, которые рекомендовалось отразить в жалобе (апелляционной жалобе), подаваемой в налоговый орган:
1) наименование налогового органа, в который подается жалоба (апелляционная жалоба), или должность, фамилия, имя и отчество должностного лица, которому направляется жалоба;
2) персональные данные заявителя: фамилия, имя и отчество (полностью), почтовый индекс и адрес места жительства, адрес электронной почты и номер телефона (при наличии);
3) ИНН. Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН, указывая при этом свои персональные данные, предусмотренные пунктом 1 ст. 84 части первой НК РФ: фамилию, имя и отчество, дату и место рождения, пол, адрес места жительства, данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность, данные о гражданстве;
4) наименование налогового органа, решение которого обжалуется, или фамилия, имя и отчество должностного лица, действия (бездействие) которого обжалуются;
5) требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты;
6) обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;
7) суммы оспариваемых требований в разрезе (налога, вычета, в котором отказано, пени, штрафа);
8) расчет оспариваемой денежной суммы;
1) наименование налогового органа, в который подается жалоба (апелляционная жалоба), или должность, фамилия, имя и отчество должностного лица, которому направляется жалоба;
2) персональные данные заявителя: фамилия, имя и отчество (полностью), почтовый индекс и адрес места жительства, адрес электронной почты и номер телефона (при наличии);
3) ИНН. Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН, указывая при этом свои персональные данные, предусмотренные пунктом 1 ст. 84 части первой НК РФ: фамилию, имя и отчество, дату и место рождения, пол, адрес места жительства, данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность, данные о гражданстве;
4) наименование налогового органа, решение которого обжалуется, или фамилия, имя и отчество должностного лица, действия (бездействие) которого обжалуются;
5) требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты;
6) обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;
7) суммы оспариваемых требований в разрезе (налога, вычета, в котором отказано, пени, штрафа);
8) расчет оспариваемой денежной суммы;
9) перечень прилагаемых документов.
Там же отмечалось, что в жалобе (апелляционной жалобе) должны быть указаны и иные сведения, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела, а также могут содержаться ходатайства, в т. ч. ходатайство о применении обстоятельств, смягчающих или исключающих ответственность.
Обращает на себя внимание то, что последствия несоблюдения требований п. 2 и 6 ст. 139.2 НК РФ к содержанию жалобы и апелляционной жалобы не предусмотрены. В отличие от этого для случаев, когда жалоба или апелляционная жалоба не подписана лицом, ее подавшим, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание, подпункт 1 п. 1 ст. 139.3 данного Кодекса (статья введена также Законом 2013 г. 153-ФЗ) предусматривает оставление жалобы или апелляционной жалобы без рассмотрения.
Законом 2013 г. 153-ФЗ с той же даты 3 августа 2013 г. также изложена полностью в новой редакции статья 140 НК РФ, регламентирующая рассмотрение жалобы и апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом. Изменения коснулись и видов решений, принимаемых по итогам рассмотрения жалобы и апелляционной жалобы, что необходимо учитывать при формулировании просительной части жалобы и апелляционной жалобы.
Так, в прежней редакции п. 2 указанной статьи (т. е. в ред. Закона 2006 г. 137-ФЗ) предусматривалось следующее:
по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: 1) оставить жалобу без удовлетворения; 2) отменить акт налогового органа; 3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; 4) изменить решение или вынести новое решение;
по итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу;
по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу
В соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:
1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;
4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу
При этом в п. 5 указанной статьи предусмотрено следующее:
вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном указанной статьей, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 данной статьи 140 Кодекса;
вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном указанной статьей, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 данной статьи 140 Кодекса.
Положения п. 14 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона 2006 г. 137-ФЗ) предусматривают возможность отмены решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, вышестоящим налоговым органом или судом при нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Аналогичные положения содержатся в п. 12 ст. 101.4 данного Кодекса (также в ред. Закона 2006 г. 137-ФЗ).
При обосновании в апелляционной жалобе заявленных требований необходимостью применения положений п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ необходимо иметь в виду, что в Постановлении Пленума ВАС России 2013 г. 57 дан ряд разъяснений о применении данных положений. Наряду с прочим разъяснено следующее:
в силу п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов (п. 40);
Примерная форма апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Примерная форма апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
при проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 данного Кодекса не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно. Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) (п. 41);