Первый – что весьма трудно и затратно выделять доли всех собственников в общей сумме доходов предприятия. Но этот аргумент очень слаб, поскольку налоговые органы сейчас уже расчеты делают – например, для партнерств и для еще более «темных» в правовом смысле частных фондов и трастов. Необходимость в этом уже есть и с чисто фискальной стороны дела – поскольку сейчас налоговые органы всех стран теряют значительные суммы потенциальных налоговых доходов из-за практики перевода титула собственности компаний в зарубежные оффшорные центры и «налоговые гавани».
Второй аргумент – что сохранение налогообложение на уровне предприятий – юридических лиц стимулирует частные инвестиции и содействует повышению доли накопления в национальном доходе – поскольку для лиц, подпадающих под повышенные ставки обложения прогрессивным подоходных налогом, режим обложения корпорационным налогом представляет своего рода «налоговое убежище» от применения к ним подоходного налога.
Но пока реального позитивного эффекта такого рода никто из исследователей этого вопроса еще не выявил; напротив, мы видим, что в реальности огромные суммы накопленных капиталов и доходов «инвестируются» в международные валютные операции, в финансовые спекуляции, и т.д., а не в предприятия, занимающиеся производственных полезных товаров и услуг.
И кстати мы можем привести пример Эстонии, которая решила эту проблему разом – фактически отменив корпорационный налог и установив, что капиталы, вложенные в фирмы и компании, не облагаются никакими налогами, пока они остаются в обороте этих фирм и компаний. А налог уплачивается только тогда, когда собственники этих капиталов в какой-либо форме начинают изымать свои капиталы из оборота своей компании. Есть и другие, не менее важные проблемы, о которых дальше будет еще сказано.
И все же, насколько все эти показатели пригодны для целей формирования системы налогообложения и какие из них наиболее близки к понятию «экономической выгоды» и могут быть использованы для учета «налогоспособности» плательщиков налогов?
Как очевидно, «впрямую» понятию «дохода» для фискальных целей наиболее близко соответствует прибыль. Действительно, по правилам учета прибыль любого предприятия (не обязательно имеющего корпоративную форму, но «предприятия» – как отдельного «бизнеса», «дела») рассчитывается как все поступления от продаж минус расходы, связанные с этими продажами (производственные затраты плюс издержки торговли), плюс прирост вложенного капитала (с ограничениями, определяющимися особенностями конкретных систем учета: амортизация рассчитывается по усредненным нормам, нереализованный прирост капитала не учитывается до момента реальной продажи активов или ликвидации предприятия).22
Этот вывод усвоен и принят законодателем, и в результате им введен налог на прибыль компаний, который, как показывает практика, удовлетворительно решает задачу учета «налогоспособности» плательщика налога. Действительно, и правила расчета облагаемого этим налогом дохода (как чистое сальдо отчетного баланса предприятия, с возможностью формирования необлагаемых налогом фондов и резервов), и размеры налоговой ставки (как правило, не более 25% – 30%) позволяют предприятиям не просто продолжать свою деятельность, но и развиваться, а их собственникам, как минимум, не терять вложенный в них капитал.
Теперь спустимся до уровня домохозяйств и отдельных граждан. Те и другие облагаются единым налогом – налогом на личные доходы граждан, объектом обложения которым является всех сумма доходов, полученных налогоплательщиком. Как же здесь обстоит дело с соответствием понятию «экономической выгоды»? В экономической науке все доходы граждан принято подразделять на три основные группы (или категории) доходов:23 а) «заработанные доходы»; б) «пассивные доходы»; в) «даровые доходы».
Начнем с группы «даровые доходы». В нее включены все случаи получения налогоплательщиком денежных средств, имущества, иных активов, и т. д. на безвозмездной основе, без приложения им каких-либо усилий и без осуществления каких-либо затрат: в порядке наследования, дара, выигрыша в лотерее, и т. д. Как очевидно, все эти доходы отражают реальный факт получения налогоплательщиком «экономической выгоды» и полностью могут быть обложены налогом без нанесения ущерба его жизнедеятельности. Законодателем все это учтено и все эти дары и поступления обычно облагаются налогом по самым высоким ставкам (максимальные – для наследств, получаемых от дальних родственников – иногда достигали 90%). При этом, если активы передаются с обременениями (например, в залоге), то налогообложению подлежит только чистая их стоимость.
В группу «пассивных доходов» включены доходы от использования личных капиталов и другого имущества налогоплательщика в тех случаях, когда эта деятельность не представляет собой его профессионального занятия. Это – проценты по вкладам в банке, дивиденды, доходы от сдачи в аренду строений, земельных участков, выплаты по авторским правам и патентам, и т. д. Все эти доходы извлекаются без каких-либо трудовых усилий со стороны налогоплательщика и, как правило, не причиняют ему особых затрат. Если же такие затраты имеют место – например, на содержание сдаваемых в аренду объектов жилья, то эти затраты разрешает относить на уменьшение соответствующего получаемого дохода.
«Пассивные доходы», как очевидно, также соответствуют понятию «экономической выгоды» и подлежат налогообложению в полном размере.
«Заработанные доходы» включают в себя доходы, получаемые от активной деятельности налогоплательщика. Эту деятельность каждый налогоплательщик может осуществлять двумя способами: либо работая по найму у других лиц, либо осуществляя самостоятельную деятельность, с использования своего труда, или своего труда и капитала (случай извлечения доходов от использования только капитала рассмотрен в составе «пассивных доходов»).
Деятельность с использованием собственного капитала представляет собой индивидуальную предпринимательскую деятельность, ее продуктом и результатом является прибыль, которая, естественно, дает «экономическую выгоду» для предпринимателя, подлежащую налогообложению в уже рассмотренном порядке.
Самостоятельная (профессиональная) деятельность граждан осуществляется на основе их знаний и умений, ее примерами являются услуги, оказываемые адвокатами, врачами, архитекторами, дизайнерами, консультантами различного рода, специалистами по ремонту техники и строений, и т. д. При осуществлении этой своей деятельности они не только используют свои трудовые усилия, но еще и несут затраты: на приобретение инструментов, материалов, запасных частей, и т. п. Все эти затраты должны быть компенсированы, и налоговое законодательство, соответственно, предусматривает их вычет из цены оказываемых услуг, чтобы получить налогооблагаемый доход, который, для данного случая как раз и будет соответствовать понятию «экономической выгоды».
При этом, в случае использования своего труда человек должен компенсировать и свои затраты – как «рабочего инструмента», нуждающегося в уходе (питание, жилье, одежда, отдых, и т.д.), и только сверх компенсации этих затрат он может иметь доходы, представляющие для него «экономическую выгоду».
Подчеркнем, что в современной системе подоходного налогообложения сочетаются разные виды налогов и особых налоговых режимов и каждый из имеет свое, особое определение для своего конкретного объекта обложения.
Можно сказать, что в самом общем виде объектами обложения для всех этих видов налогов является те материальные выгоды, которые имеют предприятия и их работники от своей деятельности за определенный, отчетный период времени. И эти «выгоды» должны быть соответствующим способом выявлены, учтены и рассчитаны применительно к каждой, выделенной законодательством, категории налогоплательщиков.
И все это, как очевидно, является совсем не простой задачей. Рассмотрим, как эти вопросы регулируются в российском законодательстве.
Во-первых, само определение дохода как «экономической выгоды в денежной и натуральной форме» (как, например, установлено ст. 41 НК РФ) предполагает выявление «выгод», получаемых налогоплательщиком в натуре, не деньгами, и соответствующей их оценки, а требует также выделения в общей сумме денежных поступлений («приходов») той их части, которая соответствует «выгоде в денежной форме». Во-вторых, практика показала, что для налоговых целей необходима разработка особого концептуального подхода к определению «дохода», отражающего фискальный интерес государства – в отличие, например, от «прибыли» – для предпринимателя, «прироста имущества, капитала» – для инвестора, «распределяемого чистого дохода» – для членов партнерств, «дивиденда» – для акционеров, «позитивного денежного потока» – для кредитора, и т. д. Отсюда возникает и необходимость в применении специальных правил расчета этого «дохода» – а, соответственно, и контроле за их применением – включая как порядок его суммирования (поступления денежных средств, получение иных форм «экономической выгоды» за определенный налоговый период), так и порядок очищения полученного результата от транзитных переводов и иных поступлений, не приносящих «экономической выгоды» его получателю, а также от расходов, отчислений, комиссий и иных вычетов, связанных с получением конечного дохода.
Для выполнения всех этих контрольных функций, как очевидно, необходимо создание специализированных государственных – налоговых -органов, которые могли бы на постоянной основе следить за выполнением налогоплательщиками своих обязанностей по учету и декларированию своих доходов и уплате причитающихся с них налогов. Долгое время развитие этих налоговых органов осуществлялось на экстенсивной основе: расширением организационных структур, увеличением числа работников, ужесточением контрольных процедур (для преодоления противодействия налогоплательщиков, растущего по мере роста ставок налогов и повышения общего налогового бремени), и т. д. Соответственно, непрерывно росли и расходы государства на обеспечение работы налоговых органов. Одновременно также увеличивались и затраты налогоплательщиков на исполнение обязанностей, связанных с соблюдением норм налогового законодательства. В ряде случаев такого рода затраты достигали размеров, сопоставимых с суммой уплачиваемого налога.24
Понятие «дохода» как «экономической выгоды» имеет еще и следующие ограничения. Во-первых, не всякое приобретение – чего-либо, в денежной, материальной или иной форме – является «выгодой». Так, можно получить по наследству или в виде дара дорогое имущество – крупную фирму, яхту или целый замок, но если активы обременены серьезными долгами, то «выгодой», для налоговых целей, будет считаться только чистый остаток стоимости этого имущества после вычета «лежащих» на нем долгов (и конечно возможно, что этого остатка, т.е., «выгоды», и вовсе не будет). И во-вторых, не всякая «выгода» обязательно будет считаться «экономической». Например, многие ученые, если бы поставили перед выбором – получить только звание лауреата Нобелевской премии или ее денежный эквивалент, выбрали звание, но не деньги (и. может, были бы правы и с экономической точки зрения), но для налоговых целей объектом обложения признается только полученная лауреатом денежная сумма премии, но не само лауреатское звание. Стоит также отметить, что и сам акт наделения человека активом, имеющим значение серьезной «экономической выгоды», не обязательно может считаться получением «дохода». Так, человека при рождении могут назвать Федор Шаляпин или Майкл Джексон, но не будет считаться получателем «дохода», пока не начнет извлекать для себя выгоды путем продажи или иного использования своего имени как торговой марки (товарного бренда).
Отметим, что в Оксфордском словаре «Экономикс» понятие «доход» (income) рассматривается в следующих семи вариантах.25
Первый – это «сумма денег, которую индивид может потратить за определенный период, оставляя неизменной сумму своего капитала». Если же у лица нет – и не появилось – за данный период ни капитала (имущества), ни долгов, то «доход» – это сумма его денежных «приходов», в виде заработков и поступлений из других источников. Здесь же дается определение «реального дохода» – номинальная сумма денежного дохода с поправкой на инфляцию (обесценение денежной единицы, в которой ведется расчет денежного дохода).
И «налогооблагаемый доход» – это доход, скорректированный на сумму допущенных законом скидок и вычетов.
Второе определение «дохода» – «сумма денег, которую лицо может тратить постоянно, не затрагивая возможность поддержания этого же уровня своих расходов на неопределенно долгое время в будущем». Такой доход – своего рода прогнозный показатель, индивидуально определяемый для каждого лица в зависимости от его нынешней и будущей способности зарабатывать деньги, иметь другие новые источники дохода в будущем, и от политики государства в отношении тех выплат и пособий, на которые это лицо может рассчитывать в будущем.
Третий вариант – «денежные поступления предприятий и компаний». Но это скорее не «доходы», а «приходы», поскольку далее уточняется, что аналогией «дохода индивида» являются не эти «поступления», а «чистая прибыль», определяемая как разность между «доходами» и «затратами» предприятия за некоторый отчетный период.
Четвертый вариант – определение «дохода», как «макроэкономического агрегата, включающего в себя сумму индивидуальных доходов граждан, нераспределенные прибыли компаний и доходы от имущества, принадлежащего государству». Этот агрегат обычно называют «национальным доходом», или «чистым доходом общества».
Обычный метод его расчета – берется статистический показатель ВВП и к нему делаются две корректировки: вычитаются затраты «на потребление капитала» (амортизация) и добавляются сумма чистых доходов, полученных из-за рубежа.
Далее даются два, скорее, «производных» определения дохода: «приростный доход от изменения конъюнктуры спроса и предложения на рынке определенного товара» и «распределение дохода между различными социальными группами».
Особо выделим шестое определение, касающееся политики государства по воздействию на распределение доходов общества. Оксфордский словарь определяет такую деятельность как «поддержка доходов» и выделяет два основных направления в этой деятельности: социальные пособия, выплачиваемые за счет государственного бюджета, и механизм «негативного (отрицательного) подоходного налога», в котором «комбинируются элементы налогообложения и социальной поддержки населения». Конкретно этот механизм «негативного налогообложения действует, применительно к отдельному налогоплательщику, таким образом, что, когда он имеет доходы сверх определенного уровня, с них удерживается налог, а когда он получает доход ниже этого уровня, то налоговая служба возмещает ему потерю дохода встречным платежом («негативным налогом») точно до этого нормативного уровня дохода.