Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.
Постараемся прокомментировать изложенные нормы простым языком. Итак, человек будет являться налоговым резидентом Российской Федерации, если он:
– в течение следующих подряд 12 месяцев (т. е. в течение календарного года), предшествующих получению дохода, не менее 183 календарных дней фактически находился на территории Российской Федерации;
– в указанный срок фактического нахождения не выезжал за границу России, а если и выезжал, то на совокупный в течение одного года период – менее б месяцев и только для лечения, обучения, а также исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья[19];
– независимо от времени, проведенного на территории Российской Федерации в течение 12 месяцев, предшествующих получению дохода, являлся при этом российским военнослужащим, проходящим службу за границей, либо сотрудником органов государственной власти или органов местного самоуправления, говоря проще, чиновником, командированным на работу за границу.
Изложенный выше механизм определения физического лица в качестве налогового резидента Российской Федерации, а стало быть, и в качестве потенциального плательщика НДФЛ не раз вызывал и будет вызывать вопросы, связанные с применением. Дело в том, что закон не оговорил многие моменты, точное понимание которых необходимо для его использования. В частности, не указано, что считать моментом начала исчисления 12 месяцев, как подтверждать факты нахождения на территории России требуемого по закону срока, а также факты выезда за пределы страны в случае, если отсутствует пограничный контроль в месте пересечения Государственной границы Российской Федерации (например, на границе с Республикой Беларусь), и так далее?
На эти и многие другие вопросы сугубо прикладного характера даются ответы в соответствующих разъяснениях налоговых органов, материалах судебной практики, которая возникает по спорам, связанным с применением данных норм закона. Каждый спорный случай признания лица в качестве налогового резидента России в целях уплаты НДФЛ может носить уникальный характер. Поэтому, если с кем-то из читателей этой книги такой случай возникнет, ее автор настоятельно рекомендует обратиться за необходимыми консультациями в налоговые органы, к квалифицированным юристам в области налогового права либо самостоятельно ознакомиться со специальной литературой по интересующим вопросам. Мы же указанным проблемным аспектам значительного внимания уделять не будем, осмелившись предположить, что большинству наших читателей они не так интересны. Весьма вероятно, что многие знакомящиеся с этой книгой являются гражданами нашей страны и находятся на ее территории гораздо дольше, чем допускаемый по закону период -183 календарных дня[20], а стало быть, отнесены к категории налоговых резидентов.
В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса у налоговых резидентов подлежит обложению налогом доход, получаемый как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации (если таковые, конечно же, имеются).
Все те лица, которые не отвечают законодательным требованиям признания их налоговыми резидентами, таковыми не являются. Вместе с тем физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами, также обязаны платить НДФЛ, если имеют доходы от источников в Российской Федерации.
Что отнесено законом к видам доходов от источников в Российской Федерации, а что – к видам доходов от источников за пределами Российской Федерации?
В обычном понимании большинства людей доход, как правило, ассоциируется с тем заработком, который человек имеет в определенный период за работу, выполняемую по трудовому или гражданско-правовому договору. Чаще всего в нашей стране таким периодом считается один месяц.
В то же время согласно Налоговому кодексу зарплата является не единственным видом доходов от источников в России. К этой категории доходов отнесены и иные выплаты, в том числе социального характера, например, пенсии, пособия, стипендии, выплаты в связи с наступлением страховых случаев и так далее. А в связи с переходом в относительно недавнем прошлом нашей страны к рыночным экономическим отношениям число возможных источников получения доходов увеличилось и не стало ограничиваться одной лишь зарплатой.
В частности, к доходам отнесены: получаемые в России вознаграждения за выполненную творческую работу (например, написание художественного произведения, картины, музыкальной композиции и т. д.); доходы от продажи недвижимого и иного имущества, принадлежащего налогоплательщику; доходы от сдачи этого имущества в аренду; доходы от владения акциями (долями) российских организаций в виде части прибыли, которую эти организации распределяют между владельцами акций (долей) по итогам хозяйственной (предпринимательской или иной экономической) деятельности, и так далее.
Иными словами, перечень возможных доходов, которые учитываются для целей налогообложения, достаточно обширный, хотя в законодательстве других государств можно встретить примеры гораздо большего разнообразия. В частности, в США подлежат обложению подоходным налогом в том числе такие виды доходов, как обычные подарки, а также выплачиваемые официантам, барменам, швейцарам и другим работникам сферы услуг чаевые.
К доходам от источников за пределами Российской Федерации, например, отнесены: доходы за выполненную за границей работу; доходы от продажи недвижимости или иного имущества в иностранном государстве; доходы от сдачи имущества в аренду за рубежом; доходы от владения акциями (долями) иностранных организаций при распределении такими организациями прибыли между владельцами таких акций (долей) и так далее.
Таким образом, как мы видим, характер источников получаемых доходов как в России, так и за рубежом для целей их налогообложения по отечественному законодательству практически идентичен, разница между ними заключается лишь в месте получения – на территории нашей страны либо за ее пределами.
В нашей книге приведен неполный перечень источников доходов, установленный Налоговым кодексом. Со всеми видами таких источников можно ознакомиться, изучив содержание статьи 208 Налогового кодекса.
Еще раз акцентируем внимание на том, что физические лица, являющиеся налоговыми резидентами России, платят НДФЛ как от источников доходов в нашей стране, так и за ее пределами, тогда как не являющиеся налоговыми резидентами – только от источников доходов в Российской Федерации.
Разнообразие доходов предопределяет и разнообразие периодичности их получения.
Так, систематически выполняемая работа (например, ежедневная работа по трудовому договору в рабочие дни в течение календарной недели) также систематически оплачивается (один или два раза в месяц). В то же время очевидно, что написать музыку, книгу или картину можно как за неделю, так и за несколько лет. Создав же творческое произведение, его необходимо еще и реализовать (продать), что также в свою очередь потребует определенного времени. Такие виды имущества, как квартира, загородный дом (дача), земельный участок, автомобиль и тому подобное, продаются их владельцами не регулярно, а по мере необходимости. Наконец, получать прибыль от владения акциями (долями) организации можно, как правило, раз в год, а можно и гораздо реже, так как этот вопрос зависит от того, имеется ли у организации по итогам ее деятельности прибыль вообще, зависит от объема этой прибыли, а также от решения управляющих лиц – выплачивать эту прибыль совладельцам организации или направить ее на какие-то иные цели.
Таким образом, периодичность получения дохода зависит от вида и характера его источников, тогда как периодичность уплаты НДФЛ целиком и полностью зависит от периодичности получения самого дохода.
Но вот все ли виды доходов подлежат обложению рассматриваемым налогом? Или, если использовать терминологию закона, каждый ли вид получаемого дохода входит в налоговую базу для уплаты НДФЛ?
По общему правилу при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (пункт 1 статьи 210 Налогового кодекса).
Но из общего правила, как известно, всегда есть исключения. Предусмотрены они и для уплаты НДФЛ. Например, существуют особенности определения налоговой базы, то есть размера получаемых доходов в целях их обложения подоходным налогом, при получении доходов в натуральной форме, в виде материальной выгоды, по договорам страхования и по многим другим доходам.
В чем эти особенности заключаются? Если возьмем, допустим, доходы, полученные в виде произведенных налогоплательщику страховых выплат, то эти выплаты не учитываются при определении налоговой базы по договорам обязательного страхования[21]. Иными словами, доходы в виде страховых выплат по договорам обязательного страхования НДФЛ не облагаются. Также Налоговым кодексом предусмотрены особенности определения налоговой базы в отношении доходов иных видов. Подробно останавливаться на таких особенностях мы не будем, памятуя о том, что основным вопросом нашей книги является не порядок определения размера подлежащего уплате НДФЛ, а порядок и размер предоставляемого государством налогового вычета в зависимости от вида и размера получаемого физическим лицом дохода.
Наконец, имеется целый перечень доходов, вообще не облагаемых НДФЛ. К ним, в частности, отнесены: доходы в виде установленных государственных пособий; пенсий; алиментов, получаемых налогоплательщиком; суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации; доходы от продажи объектов недвижимого имущества (его долей), а также от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика не менее установленного законом минимального срока; а также иные виды доходов, которые перечислены в статье 217 Налогового кодекса.
Из всего сказанного можно сделать вывод о том, что если доход, получаемый физическим лицом, не подлежит обложению НДФЛ, то, следовательно, такое лицо не имеет права претендовать на предоставление ему налогового вычета с указанного дохода.
Самым же распространенным доходом для большинства граждан Российской Федерации, облагаемым НДФЛ, был, есть и останется на достаточно продолжительное время такой доход, как заработок или, как говорят в народе, зарплата за выполняемую работу. При этом для значительной части населения страны выплата зарплаты, а стало быть, и уплата с этой зарплаты НДФЛ, носит систематический характер – один или два раза в месяц.
Здесь весьма важным является то, что расчет размера НДФЛ, подлежащего уплате, его удержание из зарплаты, а также непосредственная уплата в соответствующий бюджет осуществляются не самим работником – физическим лицом, а его работодателем, именуемым в Налоговом кодексе налоговым агентом. Причем осуществление всех перечисленных действий является не правом, а обязанностью налогового агента.
Насколько мы можем судить, переложение обязанности по уплате НДФЛ с получаемой зарплаты с самого работника на работодателя (налогового агента) обусловлено двумя основными причинами.
Первая причина заключается в том, что расчет НДФЛ, на размер которого влияет размер заработка, а также порядок его перечисления в бюджет требуют от лица, производящего эти действия, определенных знаний в области бухгалтерского учета и, наверное, налогового права, а также навыков их применения. Согласитесь, что не все категории населения такими знаниями и навыками обладают, в связи с чем закрепление за самими работниками обязанности по расчету и уплате НДФЛ с их зарплаты неминуемо привело бы к многочисленным ошибкам. В итоге все это могло бы вылиться в бесчисленное множество спорных ситуаций с налоговыми органами, в большое количество судебных тяжб, что в конечном итоге привело бы к росту недовольства среди граждан проводимой государственной налоговой политикой.
Вторая же причина кроется, по нашему мнению, в порядке налогового контроля, а точнее, в необходимости создания наиболее благоприятных условий для его проведения. Вряд ли будет ошибочным утверждение о том, что осуществление указанного контроля в отношении уплаты НДФЛ за работодателями существенно проще, чем за самими работниками, поскольку количество первых в разы меньше вторых. Напомним, что работодателями в России, как правило, выступают организации (юридические лица) и индивидуальные предприниматели. И те и другие в соответствии с законодательством Российской Федерации подлежат обязательной государственной регистрации[22], что существенным образом облегчает их налоговый учет и – как следствие – их налоговый контроль.
Вместе с тем рассмотренный порядок уплаты НДФЛ, т. е. когда уплата осуществляется не самим налогоплательщиком, а его налоговым агентом, не касается, например, таких доходов, как доход от продажи имущества, от реализации результатов творческого труда, и некоторых других. Такой же порядок уплаты подоходного налога с зарплаты, какой существует в России, распространен в большинстве стран Европы, тогда как в США работник имеет право выбора – уплачивать подоходный налог самостоятельно либо договориться об этом с работодателем.
В контексте рассмотрения зарплаты как самого распространенного в России дохода, с которого на систематической основе осуществляется уплата НДФЛ, хотелось бы обратить внимание на тот факт, что для получения налогового вычета, естественно, имеет значение только так называемая белая зарплата. Ни для кого не секрет, что в России в относительно недавнем прошлом выплата «серой» зарплаты (или зарплаты в конверте), когда какая-то часть заработка, а то и весь он целиком выдавались работнику на руки наличными деньгами без соответствующего документального оформления, была весьма распространенным явлением.
Во многом такое положение дел устраивало прежде всего работодателя. Ведь чем меньше был размер документально зафиксированной (то есть официальной или «белой») зарплаты, выданной работнику, тем меньше денежных средств работодателю предстояло перечислить в соответствующий бюджет в виде налогов и других предусмотренных законом сборов, учитывая, что расчет этих выплат производится от размера выплачиваемой зарплаты.
Поясним. В настоящее время в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате работнику заработной платы взимаются следующие виды налогов и страховых сборов: НДФЛ (13 %); страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (22 %), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (5,1 %) и Фонд социального страхования в Российской Федерации (2,9 %). Таким образом, при выплате работнику зарплаты в размере, скажем, 100 рублей работодатель обязан удержать из этой зарплаты 13 рублей (так как ставка НДФЛ составляет 13 %) и перечислить их в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации, а также работодателю необходимо перечислить дополнительно 30 рублей в бюджеты указанных фондов, так как суммарно размер всех перечисленных страховых взносов составляет 30 %[23] от начисленной до вычета НДФЛ зарплаты. В таком случае, в общем итоге на каждого работника работодатель будет обязан израсходовать 130 рублей.