Все они полностью относятся на издержки обращения, но списываются на счет 90 "Продажи" только пропорционально стоимости реализованных товаров. К таким расходам относятся транспортные расходы, расходы по оплате процентов за банковский кредит. По этим расходам исчисляется сумма издержек обращения, относящаяся к остатку товаров на конец месяца. Формирование издержек обращения (расходов на продажу) ведется по местам их возникновения, а затем по их видам (статьям).
Учет нормируемых расходов на счете 44 "Расходы на продажу" рекомендуется вести по указанным выше статьям, но с выделением расходов в пределах норм и сверх норм.
При наличии у торговой организации различных видов деятельности (торговая, посредническая, казино и др.), прибыль от которых облагается по разным ставкам, необходимо вести раздельный учет не только оборотов по реализации, но и прямых затрат на каждый вид деятельности, а накладные расходы (счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы") распределять пропорционально выручке от каждого вида деятельности. Раздельный учет расходов на продажу должен осуществляться системно, т. е. на счетах бухгалтерского учета на основании бухгалтерских справок, данных аналитического учета.
В течение месяца расходы на продажу собираются по дебету счета 44 "Расходы на продажу", а по окончании месяца списываются на счет 90 "Продажи" в той их части, которая приходится на реализованные за текущий месяц товары.
Счет 44 "Расходы на продажу" имеет дебетовый остаток. Это та сумма издержек обращения и производства, которая приходится на остаток товаров, не реализованных на конец отчетного периода (на конец месяца). Она определяется расчетным путем по среднему проценту издержек за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало этого отчетного месяца. Базой распределения являются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит. Расчет производится в определенной последовательности.
Расходы будущих периодов
Исходя из принципа начисления "Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому конкретному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами" (ПБУ 1/98 "Учетная политика", утвержденное приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н (с изменениями от 30 12. 1999 г.). Это обстоятельство вызывает необходимость отражения в учете затрат, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к последующим отчетным периодам, в составе расходов будущих периодов, с тем чтобы списывать их на издержки обращения по мере наступления этих "будущих" периодов. В соответствии с п. 65 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (с изм. и доп. от 24.03.2000 г.) и п. 30 "Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденных Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н, при формировании показателей бухгалтерской отчетности в бухгалтерском балансе по статье "Расходы будущих периодов" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. На основе соблюдения принципа соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчетному периоду расходы относятся не к тому периоду, когда они возникли, а к тому периоду, в течение которого благодаря им были получены доходы. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности согласно нормам ПБУ 9/99 "Доходы организации" производится в следующих случаях: при формировании себестоимости продукции (работ, услуг); при продаже продукции (работ, услуг); при формировании и распределении финансового результатов от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации при формировании показателей бухгалтерской отчетности.
Учет расходов, произведенных (оплаченных) в отчетном периоде, но относящихся к последующим отчетным периодам (месяцам), ведется на счете 97 "Расходы будущих периодов". По дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" показывается фактическая сумма расходов будущих периодов, произведенных в текущем периоде (без НДС). С кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" такие расходы списываются при наступлении того периода, к которому они относятся, в течение документально обоснованного срока на соответствующие объекты калькулирования, исходя из своего назначения, в порядке, разработанном организацией самостоятельно и закрепленном в его учетной политике:
1) равномерно;
2) пропорционально объему продукции (работ, услуг);
3) по любому иному экономически обоснованному способу или оценочному показателю, разработанному организацией самостоятельно.
Такой порядок списания расходов будущих периодов отвечает требованиям п. 65 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" и п. 3.5 Приказа Минфина РФ "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" от 13.06.1995 г. № 49.
В состав расходов будущих периодов торговых организаций, подлежащих отнесению на издержки обращения, включаются следующие расходы:
1) расходы по ремонту основных средств;
2) арендная плата за отдельные объекты основных средств;
3) расходы по подписке на периодические издания;
4) расходы по оплате услуг телефонов, радио и других видов связи;
5) другие аналогичные расходы.
Для равномерного включения отдельных видов затрат обращения создаются резервы предстоящих расходов и платежей с предварительным отнесением сумм издержек обращения нескольких отчетных периодов со следующим их использованием по назначению. Если ремонт основных средств, как принадлежащих организации, так и арендованных, производится неравномерно, а резерв для ремонта или ремонтный фонд организацией не создается, то расходы по этому ремонту относятся на расходы на продажу через расходы будущих периодов.
Эти расходы списываются постепенно, потому что списание всех затрат на ремонт в отчетном периоде сразу приведет к значительному увеличению расходов на продажу и, в конечном счете, искажению финансовых результатов работы торговой организации.
Условиями договоров на аренду основных средств предусматривается, что арендная плата за услуги по использованию отдельных объектов основных средств оплачивается на месяц вперед. Поэтому арендная плата и должна быть отнесена на расходы будущих периодов.
Точно на таком же основании к расходам будущих периодов относятся расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования. Эти расходы также опережают получение этих изданий. В состав других аналогичных расходов включаются и расходы на естественную убыль товаров в пределах утвержденных норм.
Списание расходов со счета 97 "Расходы будущих периодов" на расходы на торговлю производится равными долями в тех отчетных месяцах, к которым они относятся.
Пример
Торговой организацией оплачены в декабре 2004 г. в счет расходов будущих периодов следующие виды услуг:
1) арендная плата за помещение за первое полугодие 2004 г. - 36 000 руб.;
2) затраты по текущему ремонту помещения в счет арендной платы за 2003 г. - 48 000 руб.;
3) расходы по подписке на периодические издания служебного пользования за 6 месяцев 2003 г. - 7200 руб.
Все эти расходы распределяются по месяцам 2004 г. следующим образом:
Дебет 44 "Расходы на продажу",
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - ежемесячное списание части расходов будущего периода по арендной плате и текущему ремонту - 10 000 руб. (36 000 × 6 мес. + 48 000 × 12 мес.);
Дебет 44 "Расходы на продажу",
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - ежемесячное списание части расходов будущего периода по подписке на периодические издания для служебного пользования - 1200 руб. (7200 × 6 мес.).
Аналитический учет по счету 97 "Расходы будущих периодов" должен вестись по отдельным видам расходов будущих периодов. Для этого на каждый вид расходов будущих периодов открывается отдельный аналитический счет. Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией самостоятельно исходя из требований "Инструкции по применению нового плана счетов" и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета. Ежегодно не ранее 1 октября отчетного года торговая организация должна производить инвентаризацию расходов будущих периодов с оформлением ее результатов актом инвентаризации по форме № ИНВ-11. Согласно п. 3.5 "Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых результатов" инвентаризационная комиссия должна на основе соответствующих документов установить сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов и отнесению на конкретные источники финансирования организации в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации учетной политикой и расчетами.
Резерв предстоящих расходов
Для выравнивания финансовые результатов организации в течение года необходимо создавать резервы предстоящих расходов. Торговая организация может создавать резервы путем предварительного равномерного отнесения сумм отчислений на расходы на продажу отчетного периода (если это предусмотрено ее учетной политикой). Учет резервов ведется на пассивном счете 96 "Резервы предстоящих расходов".
К основным видам резервов, создаваемых за счет отчислений, относимых на расходы на продажу, относятся следующие:
1) на предстоящие отпуска работников организации с учетом обязательных отчислений;
2) на социальное страхование и социальное обеспечение;
3) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
4) на создание ремонтного фонда и резерва на ремонт объектов основных средств;
5) на списание естественной убыли в пределах утвержденных норм;
6) другие резервы, предусмотренные законодательством.
Резервы образуются за счет отчислений, включаемых в расходы на продажу, в сроки, предусмотренные специальными расчетами, утвержденными руководителем организации. Плановый процент ежемесячных отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков определяется исходя из соотношения планируемой годовой суммы заработной платы (с обязательными отчислениями) на оплату отпусков и годового планового фонда заработной платы (с обязательными отчислениями).
Фактические расходы и платежи, для которых был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и в кредит соответствующих счетов, отражающих направление резервируемых средств. В расходы на продажу ежемесячно включается не фактически начисленная сумма, а сумма, рассчитанная по плановому проценту к фактически начисленной заработной плате.
Расчет ежемесячных отчислений в резерв на оплату предстоящих отпусков предусматривает определение предполагаемой суммы на оплату отпусков работников торговой организации с учетом обязательных отчислений на социальное страхование и социальное обеспечение (в Фонд социального страхования РФ - счет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию"; в Пенсионный фонд РФ - счет 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению"; в фонды обязательного медицинского страхования - счет 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию"). При начислении резерва на предстоящую оплату отпусков делаем проводку:
Дебет 44 "Расходы на продажу",
Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов". А при начислении заработной платы за время отпуска за счет созданного резерва будет следующая проводка:
Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов",
Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
В ходе обязательной инвентаризации резерва на оплату отпусков в конце отчетного года делается пересчет начисленной суммы резерва исходя из списочной численности работников и предположения, что все они использовали свой отпуск в отчетном году. Эту расчетную сумму резерва на оплату отпусков сравнивают с суммой фактических выплат и остатком резерва на конец года.
Резерв на гарантийный ремонт
Большинство торговых организаций дает гарантию на продаваемые ими товары. Если эти товары до истечения гарантийного срока выходят из строя, то торговая организация обязана бесплатно отремонтировать их или заменить. Согласно Федеральному закону "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ" от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ РФ (с изм. и доп. от 26, 27 июля 2006 г.) были внесены изменения, касающиеся создания торговых организаций, резервов на гарантийный ремонт, гарантия, которая выдается покупателю при приобретении товара.
Если гарантия на проданный товар выдана заводом-изготовителем, то последний обязан произвести гарантийный ремонт своими силами или за свой счет. В первом случае гарантийный ремонт производится в ремонтной мастерской изготовителя товара. Если ремонт производится в мастерской, принадлежащей другой организации, его оплачивает изготовитель товара. В этом случае резерв на оплату гарантийного ремонта в торговой организации не создается.
Если гарантия на проданный товар выдается торговой организацией, то производитель товара не будет оплачивать гарантийный ремонт. Расходы на гарантийный ремонт будет оплачивать та организация, которая продала этот товар потребителю и дала свою гарантию. Такие торговые организации могут создавать резервы на оплату гарантийного ремонта.
В бухгалтерском учете суммы, поступившие для создания резерва на гарантийный ремонт, учитываются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" на отдельном субсчете "Резерв на гарантийный ремонт". Суммы резерва на гарантийный ремонт организация может определить самостоятельно на основании статистики поломок определенных товаров, средних затрат на их ремонт и т. д. В практике расчет сумм на создание резерва на гарантийный ремонт осуществляется в том же порядке, как и при исчислении налога на прибыль.
При поступлении отчислений в этот резерв в бухгалтерском учете оформляется проводка:
Дебет 44 "Расходы на продажу",
Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - начисление резерва на гарантийный ремонт.
По мере того как организация будет нести затраты на ремонт проданных товаров на гарантии, она будет списывать их за счет резерва. К таким расходам можно отнести расходы на приобретение запчастей для ремонта, оплату труда сотрудников, осуществляющих ремонт и т. п. При этом в бухгалтерском учете оформляется проводка:
Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов",
Кредит 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - списание расходов на проведение гарантийного ремонта.
Для определения суммы резерва на гарантийный ремонт при расчете облагаемой прибыли необходимо руководствоваться ст. 267 "Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию" НК РФ, с изменениями согласно закону № 57-ФЗ.
Если торговая организация вынесла решение о создании резерва на гарантийный ремонт, то на это должно быть указание в ее учетной политике для целей налогообложения. В учетной политике должно быть указано, как надо определять предельный размер отчислений в этот резерв.
Чтобы рассчитать сумму резерва на гарантийный ремонт, необходимо вначале определить долю затрат на гарантийный ремонт в полученной выручке за три предыдущих года. Это число высчитывается по формуле:
Д = Р × Вс,
где Д - доля затрат на гарантийный ремонт;
Р - расходы на гарантийный ремонт за три предыдущих года;
Вс - выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, за три предыдущих года.
По мере продажи товаров, на которые торговая организация выдала свою гарантию, необходимо ежемесячно производить отчисления в резерв по следующей формуле:
С = Вм × Д,
где С - сумма отчислений за месяц в резерв на гарантийный ремонт;
Вм - выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, за прошедший месяц;
Д - доля затрат на гарантийный ремонт в выручке за три предыдущих года.
Пример
ООО "Парадиз" продает стиральные машины и предоставляет на них собственную гарантию сроком на один год. В 2003–2004 гг. выручка от продажи стиральных машин составила 6 000 000 руб. (без учета НДС). На гарантийный ремонт проданных машин за этот период было затрачено 75 000 руб. Исходя из этих данных, доля отчислений в резерв на гарантийный ремонт будет равна: 75 000 / 6 000 000 × 1,25 % В августе 2003 г. ООО "Парадиз" продало стиральных машин на сумму 800 000 руб. В резерв на гарантийный ремонт можно отчислить следующую сумму: 800 000 × 1,25 % = 10 000 руб.
Если торговая организация, не проработав трех лет, желает создать резерв на гарантийный ремонт, то в этом случае предельный размер резерва и долю отчислений в него можно рассчитать исходя из данных за период фактической работы. Точно так же должны производить этот расчет те торговые организации, которые работают больше трех лет, но дают собственную гарантию на товары менее трех лет.
Пример
ООО "Карамба" продает кондиционеры с 2004 г. и предоставляет на них собственную гарантию сроком на два года. В 2004 г. выручка от продажи кондиционеров составила 5 400 000 руб. (без учета НДС). На гарантийный ремонт проданных кондиционеров за этот период было затрачено 60 000 руб. Исходя из этих данных, доля отчислений в резерв на гарантийный ремонт будет равна: 60 000 / 5 400 000 × 1,11 %. В августе 2003 г. ООО "Карамба" продало стиральных машин на сумму 700 000 руб. В резерв на гарантийный ремонт можно отчислить следующую сумму: 700 000 × 1,11 % = 7770 руб.
Резерв на гарантийный ремонт могут создавать и те торговые организации, которые раньше не продавали товары с гарантией. Только размер этого резерва не должен превышать ожидаемых расходов на эти цели. Ожидаемые расходы на гарантийный ремонт проданных товаров можно определить исходя из плана на выполнение гарантийных обязательств. Для этого нужно определить долю фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт за год в сумме выручки от продажи товаров.