Все эти сведения являются важными инструментом для решения вопроса о необходимости проведения консультаций по отдельным вопросам и привлечению специалистов, юристов и других экспертов в области совершенствования системы управления и деятельности организации.
Система управления и ее работа накладывают отпечаток на всю деятельность организации, и задача аудитора здесь заключается в ее изучении и при необходимости корректировке.
28. Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики
Формирование и исполнение учетной политики относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. В связи с этим учетная политика организации является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчетности – от планирования до формирования заключения.
При изучении учетной политики устанавливаются наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику. Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:
1) приказ об учетной политике проверяемой организации;
2) рабочий план счетов бухгалтерского учета;
3) перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
4) правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
5) утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;
6) пояснительная записка, которая раскрывает:
а) сведения, относящиеся к учетной политике организации;
б) способы ведения бухгалтерского учета, избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года;
в) изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным;
г) дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию.
Цель аудита учетной политики – составить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в распорядительных документах по учетной политике содержится информация, обосновывающая выбор организацией способов бухгалтерского учета :
1) вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности;
2) описание которых отсутствует в нормативных актах;
3) вариантность которых вытекает из противоречивости и несовершенства законодательства;
4) особенности применения способов учета исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности и иных условий. Если организация самостоятельно разрабатывает те или иные способы бухгалтерского учета, то аудитор должен проверить, соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Одной из причин несоответствий является несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах.
29. Виды ошибок при составлении бухгалтерской отчетности, выявляемые аудиторскими проверками
Любое подозрение аудитора о возможной ошибке, ведущей к материальным искажениям отчетности, заставляет расширить процедуры подтверждения.
Ответственность за выявление и обоснование ошибки несет аудитор. Ответственность по факту ошибки возлагается на виновных и на руководство предприятия.
Ошибка – непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, неправильного представления фактов хозяйственной деятельности и т. п.
При проверке полноты и достоверности финансовой отчетности аудитор может выявить ошибку. В качестве ошибки классифицируются отклонения:
1) от действующего законодательства;
2) от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;
3) вследствие несоблюдения в течение отчетного года принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете;
4) из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
5) в результате несоблюдения единства и разграничения учета затрат, относимых на издержки производства и сбыта, отнесения их в прибыль и специальные источники покрытия;
6) вследствие несоблюдения тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета. Аудитор ответствен за выявление неисправленных ошибок. Заключение аудитора должно гарантировать, что существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или ошибки исправлены.
При обнаружении ошибок аудитор обязан выяснить у руководства и персонала предприятия их причины. Он должен определить их влияние на финансовую отчетность. Если предполагаемая ошибка могла привести к искажению отчетности, то для восстановления истины он должен выполнить дополнительные процедуры. Характер процедур зависит от степени воздействия ошибок и искажений на содержание финансовой отчетности.
Если ошибка могла быть предотвращена или выявлена при внутреннем контроле, но этого не произошло, то аудитор должен пересмотреть предыдущую оценку и уменьшить доверие к ней, расширить сектор проверки, введя дополнительные процедуры. Если ошибка связана с участием руководства предприятия, то аудитор должен предусмотреть достоверность полученных ранее сведений и данных.
О выявленной ошибке аудитор обязан своевременно сообщить руководству предприятия при любом уровне влияния нарушений на финансовую отчетность.
Когда возникают сомнения в степени причастности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получить юридическую консультацию о приемлемости соответствующих законодательных процедур.
30. Аудит расчетов с покупателями
Форма расчетов с плательщиком и получателем средств определяется договором или соглашением. Расчеты производятся безналичным расчетом, зачетом взаимной задолженности, путем совершения бартерных сделок. Допускаются наличные расчеты с покупателями в пределах лимита наличных расчетов.
При проверке прежде всего необходимо установить, имеются ли в наличии все договоры на поставку продукции, зарегистрированы ли эти договоры в журнале регистрации договоров и гарантийных писем.
Расчеты с покупателями за реализованную продукцию (работы, услуги) учитывают на активном балансовом счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Источниками информации, кроме указанных юридических документов, являются расчетно-платежные документы, журнал-ордер № 11, акты инвентаризации расчетов, Главная книга, бухгалтерский отчет организации.
При проверке безналичных расчетов аудитор должен обратить внимание на наличие всех оправдательных документов, а в ряде случаев провести встречные сверки в банке или в организации, с которой были осуществлены расчеты. Особое внимание следует уделить расчетным операциям по чекам, аккредитивам или с использованием векселей.
Проверяя расчеты с покупателями с использованием векселей, необходимо обратить внимание на своевременность и правильность отражения вексельного процента по полученным векселям. Кроме того, необходимо определить причины неплатежей. Если имеются факты просроченной дебиторской задолженности, надо определить, нет ли пропусков срока исковой давности.
Путем прослеживания и арифметической проверкой необходимо установить правильность ценообразования при реализации продукции (работ, услуг) , использования наценок (скидок, накидок) ; отсутствие умышленных расчетов с покупателями ниже себестоимости отгруженной продукции при бартерных сделках, взаимозачетах, расчетов с использованием чеков, аккредитивов, векселей.
Необходимо также проверить правильность ведения аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о реальной задолженности по расчетам с покупателями, обеспеченной векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями дисконтированными. Проверяются правильность составления корреспонденции счетов со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; соответствие записей аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" записям в оборотной ведомости, Главной книге, балансе.
При проверке расчетов с покупателями можно применить также аналитические процедуры, логический, нормативный и научный анализ.
31. Аудит расчетов по оплате труда
Цель аудита – установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по оплате труда и расчетов с персоналом действующим в РФ в проверяемом периоде нормативным документам, для того чтобы выявить имеющиеся ошибки или нарушения и степень их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.
Основные задачи аудита:
1) оценка существующей в организации системы расчетов с персоналом и ее эффективности;
2) оценка состояния синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчетов с персоналом организации в проверяемом периоде;
3) оценка полноты отражения совершенных операций в бухгалтерском учете;
4) проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда;
5) проверка соблюдения организацией законодательства по расчетам с внебюджетными фондами, по социальному страхованию и обеспечению.
Планирование и программа аудита . Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования – организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.
Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться Правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Программа аудита оплаты труда содержит информацию об организаторе-заказчике, сроках проведения и состоит из таких пунктов, как:
1) аудит оформления первичных документов;
2) аудит системы начислений заработной платы;
3) аудит обоснованности применения льгот и удержаний из заработной платы;
4) аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета;
5) аудит расчетов по начислению платежей во внебюджетные фонды.
При проведении аудита оплаты труда основными документами проверки являются:
1) приказы о приеме на работу;
2) коллективный договор;
3) табель использования времени; расчетно-платежные ведомости;
4) кассовые ордера; книга депонированной заработной платы;
5) личные карточки;
6) приказы руководителя и заявления работников на выплату пособий;
7) листки нетрудоспособности;
8) путевки на санаторно-курортное лечение;
9) сведения о полученных доходах работников;
10) журналы-ордера № 9, 10, 10/1, 10а, 12;
11) ведомости № 12,13,13а, 15, 18;
12) исполнительные листы; Главная книга;
13) договоры на обучение, акты о выполненных работах;
14) отчетные декларации по расчетам с органами социального страхования и обеспечения.
32. Аудит расчетов с подотчетными лицами
Для выявления каждого из возможных нарушений или злоупотреблений разработан определенный набор контрольных процедур. Проверка документов по расчетам с подотчетными лицами по форме осуществляется аудитором с использованием специальной карточки.
При тестировании документов на наличие ошибок аудитору достаточно выявить пять одинаковых нарушений, чтобы сделать вывод о значительном распространении данной ошибки. Дальнейший поиск таких несоответствий можно опустить.
Для проверки правильности отражения операций по расчетам с подотчетными лицами аудитор контролирует арифметическую точность и отслеживает взаимоувязку данных аналитического и синтетического учета. Взаимоувязка аналитических и синтетических данных учета будет зависеть от формы ведения учета на предприятии. При проверке авансовых отчетов необходимо обратить внимание на:
1) наличие приказов о направлении работников в командировку с указанием цели командировки, страны пребывания и сроков командировки;
2) правильность возмещения командировочных расходов;
3) наличие командировочного удостоверения с отметками о пребывании в командировке;
4) правильность и своевременность составления авансовых отчетов;
5) правильность возмещения затрат на хозяйственные нужды;
6) наличие оправдательных документов;
7) полноту и своевременность сдачи в кассу остатка подотчетной суммы;
8) правильность возмещения затрат на представительские расходы;
9) правильность возмещения затрат при краткосрочных загранкомандировках.
Приступая к проверке расчетов с подотчетными лицами, аудитор должен сначала проверить:
1) кто ведет учет расчетов с подотчетными лицами;
2) имеется ли в наличии нормативная база для работы бухгалтера;
3) кому подотчетен данный бухгалтер и кто его проверяет по исполняемой работе;
4) имеется ли утвержденный руководителем организации список подотчетных лиц.
Далее необходимо сверить остатки сумм по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в журнале-ордере № 7, Главной книге и балансе организации на 1-е число последнего месяца перед датой проведения проверки. При наличии расхождений необходимо выявить их причины. Основные нарушения в области расчетов с подотчетными лицами могут быть классифицированы следующим образом:
1) нарушение порядка выдачи подотчетных сумм;
2) нарушения при оформлении командировочных расходов;
3) нарушение порядка налогообложения при оформлении командировочных расходов;
4) нарушение при приобретении материальных ценностей, оплате работ, услуг подотчетными лицами;
5) нарушение порядка учета представительских расходов;
6) нарушения порядка ведения синтетического учета расчетов с подотчетными лицами.
33. Аудит кредитных операций
В практике проведения проверок встречаются случаи, когда по условиям договора, особенно долгосрочного, организация получает деньги, а затем по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами без изменения условий договора, что не допускается. Иногда, рассматривая документы, связанные с возвращением займа, аудиторы допускают ошибки в части уплаты заимодавцу процентов за пользование займом, хотя такие условия в договоре отсутствуют. Они считают, что если в договоре не оговорено об уплате заимодавцу процентов, то платить их не следует. Проценты по займу не начисляются лишь в случаях, когда об этом прямо оговаривается в договоре.
Аудитор обязан убедиться в правильности:
1) составления и заключения договора займа;
2) организации бухгалтерского учета этих операций на счетах: 66 "Краткосрочные займы", 67 "Долгосрочные займы", причем особое внимание уделяется организации аналитического учета этих операций по заимодавцу и срокам погашения;
3) отражения в учете погашения займа путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их стоимость; отражения в учете принимающихся к уплате процентов за использование займа;
4) отражения в учете курсовых разниц по предоставленным займам в иностранной валюте;
5) отражения в учете займов по направлениям их использования;
6) учета займа, полученного под выданный вексель;
7) своевременности погашения займов.
При проверке этих вопросов используются показатели, отраженные в журнале-ордере № 4.
В отличие от договора займа кредитный договор в соответствии с ГК РФ может заключаться предприятием только с банком или иной кредиторской организацией. В отличие от займов проверка операций по получению и использованию кредитов осуществляется по счету "Краткосрочные кредиты банков".
Аудитору необходимо проверить:
1) подтверждение целевого использования кредита;
2) своевременность и полноту погашения;
3) правильность и законность отнесения начисленных и уплаченных процентов на соответствующие счета затрат или источники их покрытия;
4) достоверность остатков, невозвращенных кредитов;
5) обеспечение кредита или существование представленных гарантий своевременно не возвращенных сумм кредита;
6) объективность причин нарушения сроков возврата кредита.
Проверяя вопросы получения и использования кредитов, аудитор должен произвести оценку эффективности вложенных средств по тем мероприятиям, их целевого использования, экономического эффекта, полученного предприятием в целом от их использования, а также проанализировать источники покрытия невозвращенных сумм кредиторов и сообщить о них руководству проверяемой организации.
34. Аудит финансовых вложений и операций с ценными бумагами
Аудитор в первую очередь должен установить правильность классификации финансовых вложений в данной организации. От этого в какой-то мере зависят правильность организации учета этих вложений и достоверность бухгалтерской отчетности. Так, в зависимости от их целевого назначения и сроков проведения финансовые вложения подразделяются на краткосрочные (облигации и другие ценные бумаги; депозиты; предоставленные займы) и долгосрочные (паи и акции; облигации; предоставленные займы) .
Операции финансово-инвестиционного цикла обычно немногочисленны, но очень важны в стоимостном выражении.
Аудиторы, как правило, не оценивают отдельно системы внутрихозяйственного контроля, как это делается для операций по получению денежных средств и приобретению материальных ценностей.
Каждая операция финансовых вложений должна исследоваться и оцениваться отдельно.
Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат.
Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации должны использовать счет 08 "Капитальные вложения" субсчет "Вложения в ценные бумаги".
По государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты организации.
При документальной форме ценных бумаг их владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или (в случае депонирования такового) – на основании записи по счету депо.
К последним ценным бумагам, в частности, относятся ГКО и ОФЗ. Согласно постановлению Правительства РФ от 08.02.1993 г. № 107 право собственности на ГКО возникает с момента регистрации их владельца в книгах ЦБ РФ или его уполномоченных дилеров. Аналогичная норма в отношении ОФЗ содержится в постановлении Правительства РФ от 15.05.1995 г. № 458.