Для материальных расходов датой осуществления признается дата передачи материальных ценностей и расходных материалов на оказание услуг в части материальных ценностей на оказанные услуги, а также дата подписания организацией акта приемки-передачи услуг - для услуг производственного характера. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов, если иное не предусмотрено требованиями законодательства, признается:
1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
2) дата начисления сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом согласно требованиям законодательства;
3) дата расчетов согласно условиям заключенных договоров или дата предъявления организации документов, подтверждающих произведение расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги, в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также в виде иных подобных расходов;
4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) организации - для расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личного автотранспорта;
5) дата утверждения авансового отчета - для расходов на командировки, содержание служебного транспорта и иные подобные расходы;
Если сумма выручки от оказания медицинских услуг без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, то данная медицинская организация имеет право применять кассовый метод определения доходов и расходов.
Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций, использующих кассовый метод, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед организацией иным способом.
В свою очередь, расходами таких организаций признаются затраты после их фактической оплаты.
При этом материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы и прочего погашения задолженности. Расходы по приобретению материальных ценностей и расходных материалов медицинского центра учитываются в составе расходов по мере их списания на оказание услуг.
Амортизационные отчисления учитываются в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом амортизация может быть начислена только по полностью оплаченному амортизируемому имуществу, используемому в процессе оказания услуг.
Расходы по налогам и сборам учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты организацией. При этом при наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда организация осуществила погашение данной задолженности В случае превышения предельного размера суммы выручки от оказания услуг в течение отчетного периода, организация обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого имело место такое превышение.
Организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
Для целей налогообложения прибыли медицинской организации налоговой базой признается денежное выражение прибыли, полученной от оказания медицинских услуг, и определяемой в соответствии с требованиями законодательства.
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
В случае получения в отчетном (налоговом) периоде убытка - отрицательной разницы между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде, налоговая база признается равной нулю.
Если организацией в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах был получен убыток, перенесенный на отчетный (налоговый) период или периоды, она имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Перенос убытка на будущее может быть осуществлен в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом полученный убыток может быть перенесен на текущий налоговый период в сумме, не превышающей 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.
Если убытки были получены в нескольких отчетных (налоговых) периодах, то перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они были понесены. При этом необходимо хранить все документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Для медицинских организаций налог на прибыль от оказания медицинских услуг устанавливается в размере 24 %, кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством (п. 2–5 ст. 284 НК РФ). При этом сумма налога на прибыль подлежит зачислению в Федеральный бюджет и бюджет субъектов РФ в следующих размерах:
1) по налоговой ставке в размере 6,5 % зачисляется в федеральный бюджет;
2) по налоговой ставке в размере 17,5 % зачисляется в бюджеты субъектов РФ.
Налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже чем до 13,5 %.
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Если организация исчисляет авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, то отчетными периодами для нее являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Сумма авансового платежа определяется исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (ст. 286 НК РФ). Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
Если за предыдущие четыре квартала доходы от оказания услуг, определяемые в соответствии с законодательством (ст. 249 НК РФ), не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, то такие организации оплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций (ст. 289 НК РФ) за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. При этом организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Медицинские организации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения (если таковые имеются) соответствующие налоговые декларации в установленном законодательством порядке, определенном настоящей статьей. Налоговые декларации представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а для организаций, осуществляющих ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, декларации представляются в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.
По итогам налогового периода налоговые декларации представляются не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется организацией самостоятельно в соответствии с установленными нормами исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль медицинских организаций должен содержать следующие данные:
1) период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);
2) сумма доходов от оказания услуг, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:
а) выручка от оказанных медицинских услуг собственного производства;
б) выручка от реализации лекарственных препаратов и других медикаментов (при наличии аптеки);
в) выручка от реализации основных средств;
г) прочие доходы;
3) сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от оказания услуг:
а) расходы на оказание услуг. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ;
б) расходы, понесенные при реализации лекарственных препаратов и других медикаментов (при наличии аптеки);
в) расходы, связанные с реализацией основных средств;
г) прочие расходы;
4) прибыль (убыток) от реализации:
а) прибыль от оказания услуг;
б) прибыль (убыток) от реализации лекарственных препаратов и других медикаментов (при наличии аптеки);
в) прибыль (убыток) от реализации основных средств;
г) прибыль (убыток) от прочих операций;
5) сумма внереализационных доходов;
6) сумма внереализационных расходов;
7) прибыль (убыток) от внереализационных операций;
8) итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.
Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в установленном законодательством порядке.
Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций особое значение имеет момент, в который услуга считается реализованной.
Как правило, медицинские организации определяют доходы и расходы методом начисления. При этом величина их налога на прибыль в большей степени зависит от момента, в который услуга считается реализованной. Это связано с тем, что стоимость именно такой услуги включается в состав доходов. Момент реализации услуги может быть определен двумя вариантами:
1) моментом фактического оказания услуги;
2) подтверждением заказчиком факта ее оказания.
Первый вариант основывается на п. 3 ст. 271 НК РФ. Согласно этой статье дата реализации услуги определяется на основе п. 1 ст. 39 НК РФ, т. е. моментом реализации признается оказание услуг одним лицом другому на возмездной основе.
Пример
В медицинском центре ООО "Доктор" проводятся ультразвуковые исследования (УЗИ). Стоимость услуги составляет от 150 до 700 руб. в зависимости диагноза.
В первом квартале 2006 г. было проведено 320 исследований по 150 руб., 50 исследований по 300 руб. 100 исследований по 700 руб.
Прямые расходы в первом квартале составили 70 000 руб., а косвенные - 30 000 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения датой реализации услуги является день ее оказания. При этом доходы и расходы определяются методом начисления и по налогу на прибыль производятся ежемесячные квартальные платежи.
Таким образом, на конец первого квартала все услуги считаются реализованными. Поэтому при расчете налога на прибыль за первый квартал 2006 г. медицинский центр должен включить в состав доходов стоимость проведенных УЗИ:
320 ис. × 150 руб. + 50 ис. × 300 руб. + 100 ис. × 700 руб. = 48000 руб. + 15 000 руб. + 70 000 руб. = 133 000 руб.
Этот доход необходимо включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, уменьшив его на всю сумму прямых и косвенных расходов.
Таким образом, налогооблагаемая база по налогу на прибыль медицинского центра "Доктор" за первый квартал 2006 г. составит:
133 000 руб. - 30 000 руб. - 70 000 руб. = 33 000 руб.
Если за медицинские услуги оплачивает не сам пациент, а, например, страховая организация или предприятие, то дата реализации услуги определяется по каждой из услуг отдельно.
Пример
ООО "Доктор" оказывает медицинские услуги, в том числе УЗИ.
В первом квартале 2006 г. на основе договора на оказание услуг ООО "Доктор" оказывала сотрудникам (280 человек) ООО "Атлант" услуги по ультразвуковому исследованию по 150 руб. за каждого.
Согласно договору акт об оказании медицинских услуг будет подписан после полного обследования всеми сотрудниками. При этом согласно учетной политике для целей налогообложения услуга считается реализованной в момент ее оказания, доходы и расходы определяются методом начисления, а организация производит отчисления ежемесячных авансовых платежей.
До конца марта 2006 г. УЗИ прошли 200 сотрудников ООО "Атлант". За этот период прямые расходы составили 15 000 руб., а косвенные - 10 000 руб.
Таким образом, при расчете налога на прибыль за первый квартал необходимо считать, что было проведено 200 исследований и незавершенки нет. В связи с этим прямые расходы списываются полностью.
Исходя из этого налоговая база по налогу на прибыль составит:
200 ис. × 150 руб. - 15 000 руб. - 10 000 руб. = 30 000 руб. - 15 000 руб. - 10 000 руб. = 5000 руб.
На практике существуют ситуации, когда одному пациенту оказывается комплекс связанных между собой услуг. При этом услуга считается реализованной после оказания полного комплекса услуг.
Пример
Медицинская клиника ООО "Взгляд" проводит офтальмологические операции. Стоимость одной операции составляет 45 000 руб. За первый квартал 2006 г. было проведено 180 операций, в том числе 160 пациентов было выписано. На начало года пациентов в медицинском центре не было.
По данным налогового учета ООО "Взгляд" за первый квартал прямые расходы составили 3 200 000 руб., а косвенные - 2 300 000 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения ООО "Взгляд" определяет доходы и расходы методом начисления. Кроме того, моментом реализации услуги считается день ее оказания. Также учетной политикой установлено, что под "заказом" понимается договор, а заказ оценивается в натуральном выражении.
Таким образом, на конец первого квартала 2006 г. реализованными считаются только 160 услуг. В связи с этим при расчете налога на прибыль за первый квартал 2006 г. в состав доходов следует включить стоимость 160 операций:
160 on. × 45 000 руб./опер. = 7 200 000 руб.
Для определения налоговой базы по налогу на прибыль, полученный доход необходимо уменьшить на величину косвенных расходов и часть прямых расходов, приходящихся на реализованные услуги:
7 200 000 руб. - 2 300 000 руб. - (3 200 000 руб. - 3 200 000 руб. х (180 on. - 160 on.) /180 on.) = 2055 555,56 руб.
В случае оказания услуг нескольким пациентам по договору с какой-либо организацией дату реализации услуги необходимо определять по каждому пациенту отдельно.
Во втором случае определения даты реализации услуги, т. е. при подтверждении факта оказания услуги, необходимо основываться на п. 1 ст. 319 НК РФ. Согласно данной статье под "незавершенным производством" понимается оказанная, но еще не принятая услуга. При этом незавершенное производство оценивается по прямым расходам, приходящимся на нереализованные услуги (п. 2 ст. 318 НК РФ). Следовательно, услуга считается реализованной только после того, как она будет оказана и принята заказчиком.
Заказчик может подтвердить факт оказания, подписав акт об оказании услуги. Как правило, такой акт подписывается при заказе об услуги сотрудникам организацией.
Пример
Медицинский центр ООО "Доктор" в рамках своей деятельности проводит гастроскопические обследования сотрудникам разных организаций.
В первом квартале 2006 г. в медицинский центр обратились сотрудники ОАО "Электроисточник" и ОАО "Домострой", с каждой из которых был заключен договор на оказание медицинских услуг. Согласно договорам акты об оказании услуг подписываются после того, как все сотрудники пройдут обследование. Согласно договору стоимость одного обследования составляет 800 руб. и оплата производится на третий день после подписания акта.
В первом квартале 2006 г. все сотрудники ОАО "Электроисточник" прошли обследование. С этой организацией 13 февраля 2006 г. был подписан акт об оказании услуг, согласно которому обследование прошли 2200 человек.
Сотрудники ОАО "Домострой" в первом квартале из 1200 человек прошли обследование только 600 человек. Следовательно, акт об оказании услуг подписан не был.
Согласно учетной политике для целей налогообложения ООО "Доктор" определяет доходы и расходы методом начисления. Кроме того, учетной политикой предусмотрено, что услуга считается реализованной только после подписания заказчиком акта об оказании услуги. При этом под "заказом" понимается договор, а заказ оценивается исходя из количества гастроскопических обследований.