По данным налогового учета ООО "Доктор" на начало года остатка прямых расходов не было. За отчетный период прямые расходы составили 1 300 000 руб., косвенные - 800 000 руб.
На конец первого квартала 2006 г. реализованными услугами считаются только 2200 процедур, которые были оказаны ОАО "Электроисточник". Сотрудники ОАО "Домострой" прошли обследование не все, и акта об оказании услуги подписано не было, т. е. оказанные услуги не являются реализованными.
Исходя из этого, при расчете налога на прибыль за первый квартал 2006 г. в состав доходов необходимо включить только стоимость 350 человек:
2200 обсл. х 800 руб. = 1760 000 руб.
Для определения налоговой базы по налогу на прибыль полученный доход необходимо уменьшить на величину косвенных расходов и часть прямых расходов, приходящихся на реализованные услуги:
1 760 000 руб. - 800 000 руб. - (1 300 000 руб. - 1300 000 руб. х 600 обсл. / (2200 обсл. + 600 обсл.)) = 341 428,57 руб.
При оказании услуги физическим лицам акт об оказании услуг не составляется, а подтверждением оказания услуги является получение денег от пациента.
У каждого из вариантов есть свои плюсы и минусы. Так, с целью минимизации налога на прибыль в текущем периоде медицинской организации целесообразнее выбрать второй вариант определения даты реализации услуги, т. е. день подтверждения заказчиком факта ее оказания.
Кроме того, этот вариант снижает трудозатраты бухгалтерии, т. к. нет необходимости в анализе медицинских документов.
Наоборот, при первом варианте определения даты анализ необходим для выявления всех оказанных в текущем периоде медицинских услуг. В то же время не все оказанные услуги будут оплачены, а при расчете налога на прибыль они все равно будут включены в налоговую базу.
Однако при применении второго варианта могут возникнуть разногласия с налоговиками, так как они склоняются к определению даты реализации в день ее оказания, а следовательно, могут пересчитать сумму налога на прибыль и начислить штраф и пени. Для избежания таких споров в учетной политике для целей налогообложения обязательно необходимо подробно отметить вариант определения даты реализации услуги, а при возникновении споров обратиться к п. 7 ст. 3 НК РФ, указывающему на то, что все неясности в налоговом законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика.
Одной из особенностей медицинских учреждений является выполнение ими научно-исследовательских работ своими силами или с привлечением сторонних организаций. От этого и от их результата зависят особенности учета и налогообложения расходов на научные разработки. Зависят они также и от результата проведенных работ.
В состав расходов на НИОКР входят следующие виды расходов:
1) стоимость материалов, спецоборудования и прочие материальные ценности;
2) стоимость работ (услуг), выполняемых сторонними организациями;
3) зарплата и иные выплаты сотрудникам организации, участвующим в исследованиях (включая ЕСН и страховые платежи);
4) затраты на эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, амортизацию основных средств и нематериальных активов;
5) общехозяйственные и прочие расходы.
При этом следует отметить, что все эти расходы относятся к выполняемым НИОКР.
В бухгалтерском учете расходы на НИОКР отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Списание расходов со счета 08 зависит от результата проведенных работ. При этом возможно три варианта их списания:
1) при окончании работ, не давших результатов, расходы списываются в состав внереализационных расходов на счет 91 "Прочие доходы и расходы";
2) при окончании работ, в результате которых образовался нематериальный актив, расходы списываются на счет 04 "Нематериальные активы";
3) при получении результатов, которые не подлежат правовой охране или не могут быть оформлены в установленном порядке, расходы на НИОКР списываются по обычным видам деятельности с 1 - го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация начала использовать результаты работ. При этом возможно два способа списания - линейный и пропорционально объему оказанных услуг. При этом по окончании использования работ затраты списываются на внереализационные расходы.
При линейном способе списания расходов на научно-исследовательские работы осуществляется равномерно в течение принятого срока. При этом срок списания расходов на научно-исследовательские работы определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов, в течение которого предполагается получение экономических выгод, но не более пяти лет (п. 12 ПБУ 17/02).
При способе списания расходов на научно-исследовательские работы пропорционально объему оказываемых услуг сумма расходов, подлежащая списанию в отчетном периоде определяется исходя из количественного показателя объема оказываемых услуг в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема услуг за весь срок применения результатов конкретной работы (п. 13 ПБУ 17/02). Второй вариант имеет свои недостатки. Так, например, фактический объем оказанных услуг за год будет известен только по его окончании. Следовательно, по результатам года сумма расходов на НИОКР должна быть скорректирована и приведена к их фактическому показателю, что также приводит к корректировке финансового результата, сформированного за год. Это повышает трудозатраты бухгалтерии, поскольку усложняет расчеты.
Налоговый учет расходов на НИОКР предусматривает их отнесение к прочим расходам, связанным с реализацией оказываемых услуг (поди. 4 п. 1 и поди. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ).
При этом в налоговом учете такие расходы будут учитываться одним из трех возможных способов:
1) в случае создания нематериального актива в результате проведенных работ, расходы формируют его стоимость, а стоимость полученного актива амортизируется в течение срока полезного использования объекта (исходя из срока действия патента или свидетельства) или в течение 10 лет;
2) в случае создания новых или совершенствования применяемых технологий затраты списываются на прочие расходы в течение двух лет;
3) в случае отсутствия положительного результата расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет.
При этом в налоговом учете расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение двух лет при условии их использования при оказании услуг с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (п. 2 ст. 262 НК РФ).
Этот момент соответствует списанию расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, так как они также списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов при оказании услуг, либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).
Таким образом, в учете расходов на НИОКР в целях бухгалтерского и налогового учета существуют некоторые отличия:
1) в бухгалтерском учете включение в себестоимость оказываемых услуг стоимости научно-исследовательских работ производится линейным способом и пропорционально объему продукции, а в налоговом - только линейным способом;
2) в бухгалтерском учете срок полезного использования НИОКР составляет от года до пяти лет, а для целей налогообложения - только до двух лет;
3) при прекращении использования результатов НИОКР в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода (п. 15 ПБУ 17/02), а в налоговом учете несписанная стоимость списывается в течение двух лет.
Исходя из этого возникает необходимость формирования отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств и применения требований ПБУ 18/02.
Таким образом, с целью сближения данных бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете следует применять такой же способ списания расходов, как и в налоговом, т. е. линейный. Кроме того, следует начинать применение полученных результатов НИОКР в том же месяце, в котором эти работы были завершены (если это возможно). В целях установления одинакового срока списания в бухгалтерском учете следует установить для разработок, не являющихся нематериальным активом, срок в два года, как в налоговом учете.
Пример
В первом квартале 2006 г. медицинский центр ООО "Доктор" проводил научно-исследовательские работы по созданию нового способа получения рассасывающихся хирургических нитей повышенной прочности. Затраты на эти работы составили 350 000 руб., в том числе:
1) стоимость материалов - 180 000 руб.;
2) амортизация оборудования - 7000 руб.;
3) амортизация нематериальных активов - 2000 руб.;
4) зарплата сотрудников научной лаборатории центра, участвовавших в разработке (с учетом отчислений) - 120 000 руб.;
5) общехозяйственные расходы, относящиеся к научным исследованиям, - 41 000 руб.
В апреле 2006 г. было получено положительное заключение результатов проведенной работы. В том же месяце результаты разработок начали использовать в деятельности центра. Срок разработок согласно заключению был установлен в три года.
Согласно учетной политике расходы на НИОКР списываются линейным способом.
В бухгалтерском учете медицинского центра ООО "Доктор" в первом квартале были оформлены следующие проводки:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 10 "Материалы" - списана стоимость израсходованных материалов в размере 180 000 руб.;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация основных средств в размере 7000 руб.;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 04 "Нематериальные активы" - начислена амортизация нематериальных активов в размере 2000 руб.;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") - начислена зарплата сотрудникам центра (с учетом отчислений) в размере 120 000 руб.;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к исследовательским работам, в размере 41 000 руб.;
Дебет счета 04 "Нематериальные активы",
Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - учтены расходы на НИОКР и принят к учету нематериальный актив в размере 350 000 руб.
Начиная с мая месяца 2006 г. в бухгалтерском учете ежемесячно в течение трех лет (36 месяцев) стоимость технологии будет списываться на расходы по медицинской деятельности в сумме 9722, 22 руб. (350 000 руб. / 36 мес.):
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 04 "Нематериальные активы" - списана часть расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в размере 9722,22 руб.
В связи с тем что исследования были закончены в марте, а их применение было начато в апреле, в налоговом учете часть расходов по этим работам в сумме 9722,22 руб. будет учтена уже в апреле, т. е. на месяц раньше, чем в бухгалтерском учете. Исходя из этого в бухгалтерском учете медицинского центра в апреле возникает налогооблагаемая временная разница, а следовательно, отложенное налоговое обязательство:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - отражено отложенное налоговое обязательство в размере 2333,33 руб. (9722,22 руб. х 24 %).
В налоговом учете расходы на НИОКР будут полностью списаны в марте 2009 г., а в бухгалтерском учете - в апреле 2009 г. Следовательно, в апреле 2009 г. прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. Таким образом, в апреле 2009 г. отложенное налоговое обязательство будет погашено:
Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - погашено отложенное налоговое обязательство в размере 2333,33 руб.
Пример
Медицинский центр ООО "Доктор" является заказчиком по договору на выполнение НИОКР по разработке компьютеризированного устройства для введения лекарства в кровеносные сосуды сторонней научной лаборатории ООО "Наука". В результате выполнения работ было установлено, что разрабатываемое устройство увеличит стоимость услуг Центра, в связи с чем от данного устройства было решено отказаться.
Работы были завершены в марте 2006 г. и в этом же месяце было подписано соответствующее соглашение о завершении работ.
По договору услуги ООО "Наука" были оплачены в размере 1 500 000 руб. (в том числе НДС - 228 750 руб.).
В учетной политике для целей налогообложения прибыли ООО "Доктор" определяет доходы и расходы методом начисления.
В марте в бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учтены расходы по НИОКР согласно договору в размере 1271 250 руб. (1500 000 руб. - 228 750 руб.);
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по выполненным работам в размере 228 750 руб.;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачено исполнителю согласно договору в размере 1 500 000 руб.;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - предъявлен НДС к возмещению из бюджета в размере 228 750 руб.;
Начиная с апреля 2006 г. в бухгалтерском учете ежемесячно в течение двух лет отражается списание расходов по НИОКР, не давшим положительного результата, в размере 52 968,75 руб. (1271 250 руб. / 24 мес.):
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",
Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - погашена часть расходов по НИОКР в размере 5932,50 руб.
Некоторые виды выполненных работ и услуг по НИОКР облагаются НДС. При этом НИОКР, выполняемые учреждениями образования и науки по хозяйственным договорам на сторону, обложению НДС не подлежат (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ). Если же медицинская организация в качестве заказчика заключает договор на выполнение работ с другой организацией, то выполнение НИОКР может облагаться НДС.
При этом если медицинская организация оказывает услуги, облагаемые НДС, то входной НДС по НИОКР можно принять к вычету из бюджета, а если медицинская организация оказывает медицинские услуги, не подлежащие налогообложению, то входной НДС по НИОКР учитывается в стоимости выполненных работ (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
При выполнении научно-исследовательских работ самой организацией выполненные работы НДС не облагаются, если результат выполненных работ учитывается в целях налогообложения прибыли (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Для целей исчисления налога на прибыль особое значение также имеет безвозмездное получение имущества.
Коммерческие медицинские организации безвозмездно могут получить имущество от собственников (учредителей), других организаций или физических лиц.
Согласно Гражданскому кодексу РФ имущество может быть получено от других организаций на безвозмездной основе только в пределах пяти минимальных размеров оплаты труда (МРОТ).
Однако на практике возникают ситуации, когда реально передается не имущество, а только право пользования этим имуществом.
В бухгалтерском учете стоимость имущества, полученного на безвозмездной основе, в том числе по договору дарения, относится на внереализационные доходы и принимается к учету по рыночной стоимости (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом рыночная стоимость безвозмездно полученных активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету и подтвержденных документально (п. 10.3 ПБУ 9/99).
В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества и имущественных прав признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Однако при получении средств целевого финансирования стоимость полученных средств в состав доходов не относится (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Кроме того, к доходам не относятся (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) полученное на безвозмездной основе имущество или имущественные права от:
1) организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
2) организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;
3) физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом при безвозмездном получении имущества и (или) имущественных прав данные активы оценивается по рыночной цене, но не ниже:
1) остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);
2) затрат на его производство или приобретение у передающей стороны (по иному имуществу, выполненным работам, оказанным услугам).
В свою очередь, информация о ценах должна быть подтверждена документально или независимой оценкой.
Пример
Стоматологическая клиника ООО "Дентал" на безвозмездной основе от ООО "Веста" (сторонней организации) получила материалы для пломбирования зубов стоимостью 150 000 руб. При этом рыночная стоимость данных материалов составляет 165 000 руб.
В бухгалтерском учете по операции безвозмездного получения будут оформлены следующие проводки: Дебет счета 10 "Материалы",
Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных материальных ценностей в размере 165 000 руб.;
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 10 "Материалы" - материальные ценности списаны в производство в размере 165 ООО руб.;
Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 2 "Безвозмездные поступления",
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - рыночная стоимость полученных материальных ценностей включена во внереализационные доходы организации.
Следует отметить, что списание полученных ценностей на внереализационные доходы в бухгалтерском учете производится в момент их списания в производство. При этом в налоговом учете для целей налогообложения прибыли стоимость полученных материальных ценностей списывается на внереализационные доходы в момент получения материалов.