Основанием для такого отнесения доходов на внереализационные является применение организацией:
1) метода начисления - подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ;
2) кассового метода - п. 2 ст. 273 НК РФ.
2.2. Налог на добавленную стоимость
Прежде всего следует отметить, что плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Известно, что многие медицинские организации освобождены от уплаты данного налога, однако все же не все виды деятельности медицинских организаций такое освобождение имеют. По этим видам деятельности медицинские организации могут принять к зачету входной НДС. С этой целью они обязаны вести раздельный учет.
Медицинские услуги и медикаменты, освобожденные от уплаты НДС, регламентированы налоговым законодательством (ст. 149 НК РФ).
Итак, согласно законодательству не подлежат налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:
1) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:
а) важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (согласно Перечню важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 г. № 19);
б) протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним (согласно Перечню протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. № 998 (с изм. и доп. от 10.05.2001 г.));
в) технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (согласно Перечню технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. № 998);
г) очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (согласно Перечню линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 г. № 240);
2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (кроме ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета.):
а) определенных перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
б) оказываемых населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты в соответствии с Перечнем медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 г. № 132);
в) по сбору у населения крови, оказываемых по договорам со стационарными лечебными учреждениями
и поликлиническими отделениями;
г) скорой медицинской помощи, оказываемых населению;
д) по дежурству медицинского персонала у постели больного;
е) патолого-анатомических;
ж) оказываемых беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным. Кроме того, налогообложению НДС не подлежат услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (поди. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ).
При этом некоторые виды медицинских услуг все же подлежат обложению НДС.
Например, аптеки должны начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарств во всех случаях, кроме изготовления лекарств из сырья заказчика по договору с юридическим лицом. Кроме того, НДС облагаются услуги санаторно-курортных учреждений, если их услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности. Также подлежат обложению НДС косметические услуги и услуги организаций и частнопрактикующих врачей, оказывающих ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, если их деятельность не финансируется из бюджета. Кроме того, уплачивают НДС частные клиники, не получающие финансирование из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования, с операций по обеспечению своих пациентов питанием.
Следует отметить, что медицинские организации имеют право не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету. При этом доля расходов на услуги, не облагаемые НДС, не должна превышать 5 % от всех расходов организации по НДС за налоговый период.
Однако, как правило, если медицинская организация осуществляет облагаемую и не облагаемую НДС деятельность, то она обязана вести раздельный учет этих видов деятельности (п. 4 ст. 149 НК РФ). Кроме того, необходимость ведения раздельного учета возникает при учете операций, облагаемых различными ставками этого налога (п. 1 ст. 153 НК РФ).
В случае, если медицинская организация осуществляет разные виды медицинской деятельности, облагаемые и не облагаемые НДС, но не ведет раздельного учета операций по ним, то принять к вычету весь входной НДС она не может. Кроме того, сумма этого налога не может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Если организация ведет раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и не облагаемых НДС, то сумма входного НДС включается в стоимость товаров и услуг либо принимается к вычету. Это зависит от вида товара или услуги, к которым относится налог. Если входной НДС приходится на товары и услуги по не облагаемой НДС деятельности, то в этом сумма налога включается в их стоимость. В случае с отношения НДС к товарам и услугам, облагаемым НДС деятельности, входной НДС принимается к вычету.
Если товары и услуги используются в обоих видах деятельности (облагаемой и необлагаемой), то входной НДС распределяется между этими видами деятельности исходя из удельного веса оказываемых услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, к общему доходу от оказываемых услуг.
На практике раздельный учет предполагает формирование соответствующих субсчетов на счетах, предназначенных для отражения формирования стоимости и финансового результата от реализации медицинских услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, в том числе 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 20 "Основное производство", 41 "Товары", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример
Коммерческий медицинский центр ООО "Доктор" оказывает платные услуги населению по диагностике, профилактике и лечению в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной медицинской помощи по соответствующей лицензии. Кроме того, ООО "Доктор" имеет отделение косметологии. Финансирования из бюджета или из фонда обязательного медицинского страхования не имеет. Операции, осуществляемые ООО "Доктор", освобождены от НДС.
В марте 2006 г. ООО "Доктор" открыло собственную столовую для обеспечения питанием стационарных больных и персонала, а также отделение косметологии.
Оказание услуг общественного питания на единый налог на вмененный доход не переведено. Следовательно, операции по оказанию услуг общественного питания и косметических услуг будут облагаться НДС.
В целях учета соответствующих операций учетной политикой предусмотрены следующие субсчета:
10-1 - "Материалы, применяемые для оказания различных услуг";
10-2 - "Материалы, применяемые для оказания услуг, не облагаемых НДС";
10-3 - "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг";
10-4 - "Продукты питания";
19-1 - "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг";
19-3 - "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг";
19-4-1 - "НДС по продуктам питания по ставке 10 %";
19- 4–2 - "НДС по продуктам питания по ставке 18 %";
20- 2 - "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС";
20-3 - "Оказание косметических услуг";
20-4 - "Продукты кухни";
44-4 - "Расходы столовой";
90-1-2 - "Выручка от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС";
90-1-3 - "Выручка от реализации косметических услуг";
90-1-4 - "Выручка от реализации продукции кухни";
90-2-2 - "Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС";
90-2-3 - "Себестоимость косметических услуг";
90-2-4 - "Себестоимость продукции кухни";
90-3-3 - "НДС по косметическим услугам";
90-3-4 - "НДС по продукции кухни";
90-9-2 - "Прибыль (убыток) от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС";
90-9-3 - "Прибыль (убыток) от реализации косметических услуг";
90-9-4 - "Прибыль (убыток) от реализации продукции кухни".
В марте 2006 г. доходы ООО "Доктор" от оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС, составили 2 200 000 руб., от оказания косметических услуг - 1 220 000 руб. (в том числе НДС - 186 050 руб.) и от оказания услуг общественного питания - 950 000 руб. (в том числе НДС - 144 875 руб.).
Все услуги были оплачены в момент их оказания.
В течение марта месяца 2006 г. были приобретены следующие материальные ценности:
1) для оказания медицинских и косметических услуг (медикаменты, перевязочные материалы и т. д.) на общую сумму 420 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10 % - 38 178 руб.);
2) специализированные косметические средства на сумму 350 000 руб. (в том числе НДС - 53 375 руб.);
3) медикаменты, применяемые только в деятельности, не облагаемой НДС, на сумму 280 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10 % - 25 452 руб.);
4) продукты питания на общую сумму 150 000 руб. (в том числе НДС по ставкам 10 % - 13 635 руб.);
5) продукты питания на общую сумму 100 000 руб. (в том числе НДС по ставкам 18 % - 15 250 руб.). Все материальные ценности и продукты были полностью использованы в течение месяца, при этом на оказание косметических услуг израсходовано 30 % приобретенных ценностей.
Остальные расходы медицинского центра:
1) заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании услуг, не облагаемых НДС, с учетом ЕСН и прочими обязательными отчислениями составила 420 000 руб.;
2) заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании косметических услуг, с учетом ЕСН и прочими обязательными отчислениями составила 350 000 руб.;
3) заработная плата сотрудников столовой с учетом ЕСН и прочими обязательными отчислениями составила 180 000 руб.;
4) управленческие расходы центра составили 280 000 руб.
Согласно учетной политике для целей налогообложения управленческие расходы распределяются и включаются в себестоимость пропорционально сумме выручки от каждого из видов деятельности.
В течение марта месяца 2006 г. в бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" субсчета 1 "Сырье и материалы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходованы медикаменты и материальные ценности, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг, на сумму 381 822 руб. (420 000 руб. - 38 178 руб.);
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг, на сумму 38 178 руб.;
Дебет счета 10 "Материалы" субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходованы медикаменты, которые будут использованы при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС, на сумму 280 000 руб.;
Дебет счета 10 "Материалы" субсчет 3 "Топливо",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходованы косметические средства, которые будут использованы при оказании косметических услуг, на сумму 296 625 руб. (350 000 руб. - 53 375 руб.);
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по косметическим средствам на сумму 53 375 руб.;
Дебет счета 10-4-1,
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходованы продукты питания по ставке 10 % на сумму 136 365 руб. (150 000 руб. - 13 635 руб.);
Дебет счета 19-4-1 "НДС по продуктам питания по ставке 10 %",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по продуктам питания по ставке 10 % на сумму 13635 руб.;
Дебет счета 10-4-2,
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходованы продукты питания по ставке 18 % на сумму 84 750 руб. (100 000 руб. - 15 250 руб.);
Дебет счета 19-4-2 "НДС по продуктам питания по ставке 18 %",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по продуктам питания по ставке 18 % на сумму 15 250 руб.;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены поставщикам за материальные ценности и продукты питания на сумму 1300 000 руб. (420 000 руб. + 350 000 руб. + 280 000 руб. + 150 000 руб. + 100 000 руб.)
Дебет счета 10 "Материалы" субсчет 3 "Топливо",
Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 1 "Сырье и материалы" - отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании косметических услуг (381 822 руб. х 30 %); Дебет счета 19-3 "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг",
Кредит счета 19-1 "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг" - отражен НДС по материалам, которые будут использованы при оказании косметических услуг, на сумму 11 453,40 руб. (31 178 руб. х 30 %);
Дебет счета 20 "Основное производство" субсчет 3 "Оказание косметических услуг",
Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 3 "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг" - списаны материальные ценности, использованные при оказании косметических услуг, на сумму 411171,60 руб. (296 625 руб. + 114 546,60 руб.);
Дебет счета 10 "Материалы" субсчет 2 "Материалы, применяемые для оказания, не облагаемых НДС",
Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 1 "Материалы, применяемые для оказания различных услуг" - отражена стоимость материальных ценностей, которые будут использованы при оказании услуг, не облагаемых НДС, на сумму 267 275,40 руб. (381 822 руб. - 114 546,60 руб.);
Дебет счета 10 "Материалы" субсчет 2 "Материалы, применяемые для оказания, не облагаемых НДС",
Кредит счета 19-1 "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг" - отражен НДС, приходящийся на медикаменты и материалы, которые будут использованы при оказании услуг, не облагаемых НДС, на сумму 26 724,60 руб. (38 178 руб. - 11 453,40 руб.);
Дебет счета 20 "Основное производство" субсчет 2 "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС",
Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 2 "Материалы, применяемые для оказания услуг, не облагаемых НДС" - списаны ценности, использованные при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС, на сумму 574 ООО руб. (280 000 руб. + 267 275,40 руб. + 26 724,60 руб.);
Дебет счета 20-4 "Продукты кухни",
Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 4 "Продукты питания" - списаны продукты питания, использованные при приготовлении блюд в столовой, на сумму 221 115 руб. (136 365 руб. + 84 750 руб.); Дебет счета 20-3 "Оказание косметических услуг",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") - начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании косметических услуг, с обязательными отчислениями на сумму 350 000 руб.;
Дебет счета 20-2 "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") - начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС, с обязательными отчислениями на сумму 420 000 руб.;
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" субсчет 4 "Расходы столовой",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") - начислена заработная плата персоналу столовой с обязательными отчислениями на сумму 180 000 руб.;
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90-1-2 "Выручка от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС" - отражена выручка от оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС, на сумму 2 200 000 руб.;
Дебет счета 90-2-2 "Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС",
Кредит счета 20-2 "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС" - списана фактическая себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС, на сумму 994 ООО руб. (574 ООО руб. + 420 000 руб.);
Дебет счета 90-2-2 "Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС",
Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны управленческие расходы центра, приходящиеся на оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС, на сумму 156 800 руб. (280 000 х (2200 000 руб. /(2200 000 руб. + 950 000 руб. - 144 875 руб. + 1220 000 руб. - 186 050 руб.)));
Дебет счета 90-9-2 "Прибыль (убыток) от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от оказания медицинских услуг, облагаемых НДС, на сумму 1049 200 руб. (2200 000 руб. - 994 ООО руб. - 156 800 руб.);
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",