Кредит счета 90-1-3 "Выручка от реализации косметических услуг" - отражена выручка от оказания косметических услуг на сумму 1 220 000 руб.;
Дебет счета 90-3-3 "НДС по косметическим услугам",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС с операций по реализации косметических услуг на сумму 186 050 руб.;
Дебет счета 90-2-3 "Себестоимость косметических услуг",
Кредит счета 20-3 "Оказание косметических услуг" - списана фактическая себестоимость косметических услуг на сумму 761 171,60 руб. (411 171,60 руб. + 350 000 руб.);
Дебет счета 90-2-3 "Себестоимость косметических услуг",
Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны управленческие расходы центра, приходящиеся на оказание косметических услуг, на сумму 72 800 руб. (280 000 руб. х ((1220 000 руб. -186 050 руб.)/(2200 000 руб. + 1220 000 руб. - 186 050 руб. + 950 000 руб. - 144 875 руб.)));
Дебет счета 90-9-3 "Прибыль (убыток) от реализации косметических услуг",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от оказания косметических услуг на сумму 199 978,40 руб. (1220 000 руб. - 186 050 руб. - 761 171,60 руб. - 72 800 руб.);
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90-1-4 "Выручка от реализации продукции кухни" - отражена выручка от оказания услуг общественного питания на сумму 950 000 руб.;
Дебет счета 90-3-4 "НДС по продукции кухни",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС с операций по оказанию услуг общественного питания на сумму 144 875 руб.;
Дебет счета 90-2-4 "Себестоимость продукции кухни",
Кредит счета 20-4 "Продукты кухни" - списана фактическая себестоимость реализованных блюд на сумму 221115 руб. (136 365 руб. + 84 750 руб.);
Дебет счета 90-2-4 "Себестоимость продукции кухни",
Кредит счета 44 "Расходы на продажу" субсчет 4 "Расходы столовой" - списаны фактические расходы столовой на приготовление блюд на сумму 180 000 руб.;
Дебет счета 90-2-4 "Себестоимость продукции кухни",
Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны управленческие расходы центра, которые приходятся на услуги общественного питания, на сумму 56 ООО руб. (280 000 руб. х ((950 000 руб. - 144 875 руб.) / (2200 000 руб. + 950 000 руб. - 144 875 руб. + 1220 000 руб. - 186 050 руб.)));
Дебет счета 90.9.4,
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль столовой на сумму 348 010 руб. (950 000 руб. - 144 875 руб. - 221 115 руб. - 180 000 руб. - 56 ООО руб.);
Дебет счета 68 "расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 19-3 "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг" - предъявлен к вычету НДС по косметическим средствам на сумму 64 828,40 руб. (53 375 руб. + 11 453,40 руб.);
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 19-4-2 - "НДС по продуктам питания по ставке 18 %" - предъявлен к вычету НДС по продуктам питания на сумму 28 885 руб. (13 635 руб. + 15 250 руб.);
Дебет счета 68 "расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - НДС уплачен в бюджет на сумму 237 211,60 руб. (144 875 руб. + 186 050 руб. - 64 828,40 руб. - 28 885 руб.).
Таким образом, если организация оказывает медицинские услуги, освобожденные от уплаты НДС, то в налоговом учете сумма входного НДС должна быть включена в стоимость медикаментов и медицинской техники (поди. 1 и.2 ст. 170 НК РФ). Как уже отмечалось, организации могут не вести раздельного учета операций по облагаемым и необлагаемым услугам и принять НДС к зачету из бюджета, если доля расходов на услуги, не облагаемые НДС, не больше 5 % от всех расходов организации по НДС за налоговый период.
Пример
Медицинский центр ООО "Доктор" оказывает косметические и медицинские услуги. Косметические услуги облагаются НДС по ставке 18 %, а медицинские услуги НДС не облагаются.
Согласно учетной политике налоговым периодом признается один месяц. В марте 2006 г. общая сумма расходов составила 3 000 000 руб., расходы на медицинские услуги составили 120 000 руб.
(120 000 руб. /3000 000 руб.) х 100 % = 4 %
В связи с тем что расходы на медицинские услуги составили 4 %, т. е. меньше 5 %, то нет необходимости вести раздельный учет операций и принять НДС к зачету из бюджета.
В марте 2006 г. были приобретены канцтовары на общую сумму 8000 руб. (в том числе НДС - 1220 руб.).
В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки:
Дебет счета 10 "Материалы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходованы канцтовары на сумму 6780 руб. (8000 руб. - 1220 руб.);
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по приобретенным канцтоварам в сумме 1220 руб.;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачено поставщикам за канцтовары на сумму 8000 руб.; Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к зачету НДС из бюджета на сумму 1220 руб.
Как уже отмечалось, наибольший, пожалуй, удельный вес среди коммерческих медицинских учреждений занимают стоматологические клиники. Поэтому нельзя не упомянуть об особенностях налогообложения НДС стоматологической помощи.
Согласно налоговому законодательству в общем случае частные стоматологические клиники признаются плательщиками НДС (ст. 143 и 146 НК РФ).
Однако и здесь есть свои разночтения и неточности.
Так, согласно поди. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, освобождается от налогообложения. В связи с этим (согласно Перечню медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению НДС, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 г. № 132) стоматологические услуги входят в состав медицинских услуг, освобожденных от уплаты НДС. При этом они осуществляются в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно-поликлинической медицинской помощи и в условиях дневных стационаров. Для использования льготного режима по уплате НДС медицинской организации необходимо иметь все подтверждающие данную льготу документы.
К таким документам относятся соответствующие лицензии. При этом от НДС освобождаются стоматологические услуги, оказываемые именно населению. В случае обслуживания юридических лиц организация должна начислять и уплачивать НДС.
2.3. Налог на имущество организаций
Порядок исчисления и уплаты налога на имущество регламентируется гл. 30 НК РФ. Налогоплательщиками налога на имущество являются российские и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.
Объектом налогообложения для российских организаций является движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При этом объектами налогообложения не признаются:
1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.
Расчет налоговой базы зависит от категории налогоплательщика и объекта налогообложения. В общем случае налоговой базой признается среднегодовая стоимость имущества (ст. 375 Налогового кодекса РФ). При этом в состав налоговой базы включается остаточная стоимость имущества, формируемая в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным учетной политикой организации.
В случае, если по отдельным объектам основных средств амортизация не начисляется, стоимость таких объектов определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилым домам, общежитиям, квартирам и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также относительно продуктивного скота, буйволов, волов и оленей, многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста (п. 17 ПБУ 6/01). По данным объектам, а также по объектам начисляется износ, который учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".
Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (п. 1 ст. 376 Налогового кодекса РФ).
Амортизация и (или) износ по объектам основных средств для целей формирования остаточной стоимости подлежащего налогообложению имущества начисляются по правилам бухгалтерского учета. Как уже отмечалось, начисление амортизации производится одним из четырех возможных способов (п. 18 ПБУ 6/01):
1) линейным;
2) способом уменьшаемого остатка;
3) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При определении среднегодовой стоимости объектов основных средств для целей формирования налоговой базы по налогу на имущество необходимо учитывать суммы переоценки и (или) иного изменения стоимости объектов основных средств, произведенных в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
При этом суммы дооценки объектов основных средств увеличивают налоговую базу по налогу на имущество, а суммы их уценки - уменьшают.
Следует отметить, что капитальные вложения в объекты основных средств (включая объекты недвижимости), отражаемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", до их принятия в эксплуатацию и отражения на счете 01 "Основные средства" в налоговую базу по налогу на имущество не включаются (письмо Минфина России от 20.10.2004 г. № 03-06-01-04/71 "О включении стоимости объектов незавершенного строительства в налоговую базу по налогу на имущество").
Кроме того, объекты недвижимости могут быть включены в состав основных средств организации только после регистрации права собственности на здания, сооружения и другое недвижимое имущество (Федеральный закон от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Такие объекты в состав налоговой базы по налогу на имущество не включаются.
Стоимость имущества, приобретенного по договору лизинга (что для медицинских организаций достаточно актуально), включается в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом порядок включения в налоговую базу зависит от того, на чьем балансе учитывается предмет договора лизинга. Согласно законодательству предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ).
Если в соответствии с договором лизинга приобретенное имущество учитывается на балансе лизингодателя, то оно отражается на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 3 приказа Минфина России № 15 от 17.02.1997 г.) и в состав налоговой базы по налогу на имущество у лизингодателя не включается.
Если согласно договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и в дальнейшем предусмотрен выкуп (что обычно и бывает), то стоимость полученного имущества отражается на балансовом счете 01 "Основные средства" (п. 8 приказа Минфина России № 15 от 17.02.1997 г.) и включается в налоговую базу по налогу на имущество (письмо МНС России от 14.10.2004 г. № 21-3-05/437 "О налоге на имущество организаций" и письмо Минфина России от 19.11.2004 г. № 03-06-01-04/133).
Следует отметить, что если имущество было принято к учету в составе объектов основных средств, а затем передано в аренду (лизинг) за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то оно не может быть переведено на балансовый счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Исходя из этого стоимость данного имущества подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество (письмо Минфина России от 30.12.2004 г. № 03-06-01-02/26).
Если имущество учитывалось на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и передавалось в аренду или временное пользование с целью получения дохода, а затем стало использоваться в своей деятельности, в частности для оказания медицинских услуг или для управленческих нужд, данное имущество необходимо перевести на балансовый счет 01 "Основные средства". Исходя из этого стоимость такого имущества должна быть включена в налоговую базу по налогу на имущество.
Если медицинская организация применяет один из специальных режимов налогообложения для отдельных видов деятельности (упрощенную систему налогообложения (п. 3 ст. 346.11 гл. 26.2 Налогового кодекса РФ) или единый налог на вмененный доход (п. 4 ст. 346.26 главы 26.3 Налогового кодекса РФ), то такая организация освобождается от начисления и уплаты налога на имущество.
При этом, если организация, кроме деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, осуществляет другие виды деятельности, необходимо вести раздельный учет имущества и операций, в отношении которых применяются различные налоговые режимы (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Порядок и организация системы раздельного учета определяются организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике для целей налогообложения. Например, имущество может быть сгруппировано по видам деятельности по отдельным субсчетам к балансовому счету 01 "Основные средства".
Исходя из этого основные средства, используемые организацией (медицинским центром) для иных видов деятельности, подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке, если в отношении этих видов деятельности не применяется упрощенная система налогообложения или система в виде единого налога на вмененный доход.
Если имущество организации используется в различных видах деятельности, облагаемых различными налоговыми режимами, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, подлежащего и не подлежащего налогообложению налогом на имущество, определяется пропорционально сумме выручки от реализации оказываемых медицинских услуг, полученной в процессе данной деятельности, в общей сумме выручки от реализации оказываемых организацией услуг.
При этом при определении выручки от реализации оказываемых услуг принимается показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) (письмо Минфина России от 16.07.2004 г. № 03-06-05-04/05).
Пример
Медицинский центр "Гиппократ" осуществляет медицинские услуги. При этом центр имеет столовую для обеспечения питанием сотрудников центра и пациентов. Услуги общественного питания переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а медицинские услуги облагаются налогами в рамках общей системы налогообложения.
Некоторые помещения используются для обоих видов деятельности. При этом их остаточная стоимость по состоянию на первые числа месяца отчетного периода составила:
1) на 1-е января 2006 г. - 600 000 руб.;
2) на 1-е февраля 2006 г. - 550 000 руб.;
3) на 1-е марта 2006 г. - 700 000 руб.;
4) на 1-е апреля 2006 г. - 850 000 руб.
Сумма выручки от услуг общественного питания за первый квартал 2006 г. составила 950 000 руб., а от медицинских услуг - 2500 000 руб.
Среднегодовая стоимость помещений, по которой они включаются в налоговую базу по налогу на имущество, составит 675 ООО руб. ((600 000 руб. + 550 000 руб. + 700 000 руб. + 850 000 руб.) / (3 +!)).
В налоговую базу по налогу на имущество включается та часть среднегодовой стоимости помещений, которая приходится на медицинские услуги:
675 000 руб. х (2500 000 руб. / (2500 000 руб. + 950 000 руб.)) = 486 000 руб.
При ставке налога на имущества 2,2 % сумма авансового платежа по налогу со стоимости помещений, используемых в обоих видов деятельности, составит 2673 руб. (486 000 руб. х 2,2 % х 1/4).
Медицинские организации, которые являются плательщиками налога на имущество, обязаны по истечении каждого квартала представлять в налоговые органы по своему местонахождению, местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также местонахождению каждого объекта недвижимого имущества, по которому установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество, а по истечении года - налоговую декларацию (ст. 386 Налогового кодекса РФ).
При этом налоговые расчеты представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего квартала, а налоговые декларации - не позднее 30-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.