Порядок бухгалтерского учета сумм налога на имущество осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации". Данные расходы могут быть включены в состав расходов по обычным видам деятельности, отражаемых на счетах учета затрат или расходов на продажу, или в состав прочих расходов, учитываемых на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом на практике, как правило, применяется именно второй вариант учета расходов по налогу на имущество, т. е. их отнесение к прочим расходам. При этом начисленные авансовые платежи и (или) суммы налога на имущество отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на имущество".
Начисленные к уплате суммы налога на имущество, а также авансовые платежи по данному налогу, отнесенные в состав прочих расходов, учитываются в целях налогообложения прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам) признается дата начисления налогов (подп. 1 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Следовательно, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитываются суммы авансовых платежей по налогу на имущество, а также сумма налога на имущество, исчисленная по итогам налогового периода в соответствии с п. 2 ст. 382 Налогового кодекса РФ.
С 1 января 2006 г. в налоговое законодательство внесены изменения, в том числе в отношении налога на имущество. Согласно этим изменениям при исчислении налога следует учесть тот факт, что утратили силу п. 6 и 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ, которые предусматривали освобождение от налогообложения таких объектов основных средств, как:
1) объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансировалось за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов;
2) объекты социально-культурной сферы, используемые организациями для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.
Кроме того, утратили льготы по налогу на имущество научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств. Имущество данных организаций освобождалось от налогообложения, если оно использовалось ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.
Кроме того, согласно ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
При этом доходные вложения, отражаемые на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", относятся к основным средствам, следовательно, согласно требованиям ст. 374 Налогового кодекса РФ учитываются при формировании налоговой базы по налогу на имущество. Таким образом, в налоговую базу по налогу на имущество с 1 января 2006 г. подлежит включению остаточная стоимость объектов, отнесенных на балансовый счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", определяемая как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и начисленной по ним амортизацией, учтенной на балансовом счете 02 "Амортизация основных средств".
Следует отметить, что до 1 января 2006 г. объекты, отнесенные на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались (письмо Минфина России от 31.07.2004 г. № 03-06-01-04/16 и от 19.11.2004 г. № 03-06-01-04/139).
С 1 января 2006 г. активы, относимые в соответствии с ПБУ 6/01 к основным средствам, в пределах, установленных учетной политикой (но не более 20 000 руб. за единицу), могут учитываться в составе материально-производственных запасов, следовательно, их стоимость при формировании налоговой базы по налогу на имущество не учитывается.
Кроме того, с 1 января 2006 г. признана утратившей силу норма п. 18 ПБУ 6/01, согласно которой объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или в пределах иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
Также с 1 января 2006 г. амортизации не подлежат следующие объекты основных средств (п. 17 ПБУ 6/01):
1) используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
2) потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.);
3) объекты основных средств некоммерческих организаций.
С 1 января 2006 г. расходы организации по модернизации и реконструкции объектов основных средств обязательно увеличивают их стоимость, следовательно, и налоговую базу по налогу на имущество.
Если объекты основных средств приобретаются по договорам, предусматривающим переход права собственности на имущество к покупателю с момента оплаты, то их стоимость включается в объект налогообложения по налогу на имущество по факту оплаты поставки. До момента оплаты имущество подлежит отражению на балансе продавца. Если оно относится к объектам основных средств, то подлежит обложению налогом на имущество у продавца.
Многие организации-работодатели для обеспечения трудовой деятельности персонала за счет своих средств приобретают бытовую и иную технику, устанавливаемую в служебных помещениях организации. При этом данное имущество также может быть включено в состав объектов основных средств при условии включения в коллективный договор положений по надлежащему обеспечению условий труда работников. Также следует отметить то, что допускает и Трудовой кодекс (ст. 163 Трудового кодекса РФ), согласно которому на работодателя возлагается обязанность по обеспечению нормальных условий для выполнения работниками норм выработки. Следовательно, такого рода имущество отражается в составе объектов основных средств и подлежит обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке.
Если организация имеет обособленные подразделения, состоящие на отдельном балансе, и (или) объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленных подразделений, то она начисляет и уплачивает налог на имущество по месту нахождения данных подразделений. В связи с этим сумма налога, подлежащая уплате, определяется и уплачивается отдельно в отношении имущества, налогооблагаемого по местонахождению организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, а также в отношении каждого недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс. При этом, если законодательством соответствующего субъекта РФ установлены различные ставки налогообложения по налогу на имущество для отдельных видов имущества, причитающаяся к уплате сумма налога определяется раздельно по разным налоговым ставкам.
Как уже отмечалось, налогоплательщики налога на имущество обязаны предоставлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество по форме, утвержденной приказом МНС России от 23.03.2004 г. № САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению".
2.4. Порядок составления деклараций
Налоговая декларация по налогу на прибыль
Согласно законодательству налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и (или) авансовых платежей по данному налогу, особенностей исчисления и уплаты налога по истечении каждого отчетного (налогового) периода представляют в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации (ст. 289 Налогового кодекса РФ).
При этом по итогам отчетного периода налогоплательщики представляют декларации упрощенной формы. Налоговые декларации (налоговые расчеты) представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. При этом организации, которые исчисляют суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей, т. е. не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются не позднее 28-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если организация в своем составе имеет обособленные подразделения, то по окончании каждого отчетного и налогового периода она представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
В состав налоговой декларации в обязательном порядке должны быть включены Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1, Лист 02, приложения № 1 и № 2 к Листу 02. Остальные подразделы, листы и приложения включаются в состав налоговых деклараций в случае, если организация-налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в данных подразделах, листах и приложениях, или в ее состав входят обособленные подразделения.
При этом приложение № 4 включается в состав декларации только за первый квартал и налоговый период.
Лист 07 заполняется только при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, предусмотренных п. 1 и 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ, при составлении декларации только за налоговый период.
Медицинские организации, уплачивающие авансовые платежи ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли нарастающим итогом с начала года, представляют налоговые декларации за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев) и налоговый период (год). По итогам других отчетных периодов (за январь, 2, 4, 5, 7, 8, 10, 11 месяцев) декларации представляются в объеме Титульного листа (Лист 01), подраздела 1.1 Раздела I и Листа 02.
Если организация полностью перешла на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или на упрощенную систему налогообложения и имеет обязанность по уплате налога на прибыль, исчисленного в соответствии со ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ, то она представляет в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию в объеме титульного листа (Лист 01), подраздела 1Л и Листа 02 с указанием суммы налога, причитающейся к уплате по отчетным периодам текущего года.
Налоговая декларация заполняется шариковой или перьевой ручкой с чернилами черного либо синего цвета, на пишущей машине или с использованием компьютера. Налоговая декларация составляется нарастающим итогом с начала года. Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. При этом значения показателей менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.
Для исправления ошибок необходимо зачеркнуть неверное значение, вписать правильное значение и проставить подписи должностных лиц, подписавших налоговую декларацию, заверив их печатью с указанием даты исправления.
Декларация представляется на бумажном носителе или в электронном виде. При этом декларация может быть представлена в налоговый орган лично налогоплательщиком или через его уполномоченного представителя, а также направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Следует отметить, что при отправке декларации почтой днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, при ее передаче по телекоммуникационным каналам связи - дата ее отправки. В электронном виде декларация может быть представлена только в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 02.04.2002 г. № БГ-3-32/169.
Титульный лист (Лист 01) налоговой декларации заполняется самим налогоплательщиком, кроме раздела "Заполняется работником налогового органа".
При заполнении Титульного листа (Листа 01) необходимо указать следующие данные:
1) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет;
2) вид документа (1 - первичный, 3 - корректирующий);
3) налоговый (отчетный) период, за который представлена налоговая декларация;
4) полное наименование налогового органа, в который представляется налоговая декларация, и его код;
5) полное наименование организации (обособленного подразделения), соответствующее наименованию, указанному в ее (его) учредительных документах (при наличии в наименовании латинской транскрипции таковая указывается);
6) основной государственный регистрационный номер (ОГРН) организации в соответствии со Свидетельством о государственной регистрации юридического лица (форма № Р51001) или Свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 г. (форма № Р57001);
7) количество страниц, на которых составлена налоговая декларация;
8) количество листов подтверждающих документов или их копий, включая документы или их копии, подтверждающие полномочия уполномоченного представителя налогоплательщика (в случае представления налоговой декларации уполномоченным представителем налогоплательщика), приложенных к данной декларации.
В Разделе I указываются сведения о суммах налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет по данным налогоплательщика.
В подразделе 1.1 Раздела I указываются суммы авансовых платежей и налога, подлежащих уплате в бюджеты всех уровней по итогам отчетных (налогового) периодов.
Строка 040 отражает сумму налога на прибыль к доплате в федеральный бюджет. Сумма налога на прибыль к уменьшению в федеральный бюджет отражается по строке 050.
По строке 070 отражается сумма налога на прибыль к доплате в бюджет субъекта РФ, по строке 080 - сумма налога на прибыль к уменьшению в бюджет субъекта.
По строкам 051, 081 и 091 отражается сумма налога с налоговой базы переходного периода, подлежащая зачислению соответственно в федеральный бюджет, бюджет субъекта РФ и местный бюджет. При этом в декларации за налоговый период данные строки не заполняются.
В подразделе 1.2 Раздела I отражаются ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, исчисленные в соответствии с п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ.
Суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в федеральный бюджет и определяемых как одна треть суммы, указанной по строке 300 Листа 02, отражаются по строкам 220, 230, 240. Подраздел 1.3 Раздела I предназначен для отражения сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в федеральный бюджет в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода по отдельным видам доходов, отраженных в Листах 03 и 04.
По строке 010 Листа 02 отражаются доходы от реализации оказываемых услуг, сформированные по данным налогового учета и указанные по строке 040 приложения № 1 к Листу 02. Строка 020 отражает общую сумму внереализационных доходов, учтенных за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ и указанных по строке 100 приложения № 1 к Листу 02. Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации и сформированные в соответствии со ст. 252–264, 279 Налогового кодекса РФ, отражаются по строке 030. Суммы внереализационных расходов, а также убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, отражаются по строке 040. Строка 050 отражает суммы убытков, принимаемых для целей налогообложения с учетом положений ст. 268, 275.1, 276, 279, 323, гл. 26.4 Налогового кодекса РФ. Общая сумма прибыли (убытка) от реализации оказываемых услуг и внереализационных операций отражается по строке 060. Строка 070 отражает сумму доходов, исключаемых из прибыли, отраженной по строке 060. Сумма льгот по налогу на прибыль, предусмотренных законодательством РФ, отражается по строке 090. Налоговая база по налогу на прибыль отражается по строке 120, налоговая база, определяемая путем суммирования данных, - по строке 100 Листа 02 (за минусом указанной по строке 110 Листа 02 суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период), строке 100 Листа 05 и строке 530 Листа 06. Ставки налога, установленные ст. 284 НК РФ, отражаются по строкам 140–170. Сумма налога показывается по строке 190 декларации. Суммы начисленных авансовых платежей отражаются по строкам 210–230. Сумма налога к доплате отражается по строке 270 и определяется в виде разницы строки 180 и суммы строк 210 и 240, если показатель строки 180 превышает сумму строк 210 и 240. При этом в организациях, имеющих обособленные подразделения, строка 270 должна соответствовать сумме строк 040 и 070 подраздела 1.1 Раздела I. Сумма налога к уменьшению отражается по строке 280 и определяется как разница суммы строк 210 и 240 и строки 180, если показатель строки 180 меньше суммы строк 210 и 240. При этом для организаций, имеющих обособленные подразделения, строка 280 равна сумме строк 050 и 080 подраздела 1.1 Раздела I. Кроме того, организации, имеющие обособленные подразделения, сумму налога на прибыль к доплате или к уменьшению в бюджет субъекта РФ по месту нахождения этих обособленных подразделений исчисляют в приложениях № 5 к Листу 02 и отражают по соответствующим строкам Листа 02. Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представляется налоговая декларация, отражается по строкам 290–310. Следует отметить, что сумма платежей по строке 290 определяется как разница между суммой исчисленного налога за отчетный период, отраженной по строке 180, и суммой исчисленного налога, указанной по такой же строке Листа 02 за предыдущий отчетный период. Если полученная разница отрицательна или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи не осуществляются. Показатель строки 290 равен сумме показателей строк 120, 130, 140, 220, 230, 240 подраздела 1.2 Раздела I.
Например, в налоговой декларации за 9 месяцев по строке 290 отражается сумма ежемесячных авансовых платежей на IV квартал, исчисленная как разность строки 180 налоговой декларации за 9 месяцев и строки 180 налоговой декларации за первое полугодие. Таким же образом уплачиваются авансовые платежи в первом квартале следующего налогового периода.