Кроме этого данная организация получила от покупателя 59 тыс. руб., в том числе НДС 18 % – 9 тыс. руб., в качестве предоплаты за карты экспресс-оплаты, которые являлись собственностью салона. Бухгалтер отразил эту операцию так:
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму 59 тыс. руб., включая НДС 18 %.
Последним числом месяца салоном сотовой связи было произведено начисление субагентского вознаграждения и НДС с него. Проводки будут следующими:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 "Продажи" на сумму 118 тыс. руб.;
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" на сумму 18 тыс. руб.
А также отражена фактическая отгрузка карт с начислением на нее НДС:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 "Продажи" на сумму 59 тыс. руб.;
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" на сумму 9 тыс. руб.
Как видим, в бухгалтерском учете суммы НДС, поступившие в составе денежных средств от принципалов и покупателей, не являются доходами, ибо эти суммы НДС не попадают на счета учета финансовых результатов, а учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По счету 90 "Выручка" проходят лишь суммы НДС, исчисленного с объемов произведенных отгрузок, выполненных работ, оказанных услуг. Суммы этого налога и при начислении не являются доходом, а исключаются из состава выручки при определении размера налогооблагаемой прибыли.
Поскольку салоны связи на рынке услуг сотовой связи выступают в качестве агентов (субагентов), то в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете их доходами не признаются суммы, полученные ими от покупателей в пользу принципала (оператора) или его коммерческого представителя (агента). В качестве таких сумм можно выделить:
1) платежи за услуги сотовой связи, предназначенные для непосредственного пополнения лицевого счета оплатившего абонента;
2) денежные средства, оплаченные покупателями в счет приобретения SIM-карт и карт экспресс-оплаты, которые не являются собственностью реализующего их салона сотовой связи, а взяты им, как обычно говорят, на комиссию.
Не признаются доходами в целях бухгалтерского учета и суммы, полученные в качестве авансов и предварительной оплаты в счет предстоящего оказания услуг сотовой связи, т. е. в счет предстоящей реализации SIM-карт и карт экспресс-оплаты, выкупленных в собственность салона.
Пример
На расчетный счет организации, владеющей салонами сотовой связи, поступили денежные средства в сумме 10,5 тыс. руб., в том числе 4 тыс. руб. для внесения на лицевой счет абонента, 1 тыс. руб. для покупки SIM-карт, которые в данном салоне сотовой связи находились в качестве комиссионных активов, взятых на продажу, а также 5,5 тыс. руб. для покупки карт оплаты услуг подвижной связи, приобретенных салоном в собственность. Все эти поступления в бухгалтерском учете не будут считаться доходами салона сотовой связи. Бухгалтер сделал следующие проводки:
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – на сумму 4 тыс. руб., принятых для внесения на лицевой счет абонента, и одновременно бухгалтер отразил кредиторскую задолженность перед оператором (его коммерческим представителем) на ту же сумму;
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – на сумму 1 тыс. руб., принятых в качестве предоплаты в счет будущей реализации "не своих" SIM-карт;
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – на сумму 5,5 тыс. руб., принятых в качестве предоплаты в счет будущей реализации собственных карт оплаты.
Как видим, в бухгалтерском учете любые денежные средства, поступившие на расчетный счет (в кассу) салона сотовой связи, не являются его доходами вне зависимости от того, за что и когда они были получены (в счет продажи своих активов или в счет продажи комиссионных карт, в качестве предоплаты или в качестве последующей оплаты). И в том и в другом случае суммы таких оплат не проходят через счета учета финансовых результатов, а формируют лишь кредиторскую задолженность.
Не будут считаться доходами и денежные средства, а также иное имущество, возращенное организации (салону сотовой связи) в качестве ранее выданного им другому лицу задатка, а также имущество, полученное салоном по договору в залог.
Если салон сотовой выступает в качестве заимодавца или кредитора, то при возврате ему заемщиком займа или кредитором кредита данные суммы также не включаются в доходы такой организации.
В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности подразделяются на:
1) доходы от обычных видов деятельности;
2) операционные доходы;
3) внереализационные доходы.
Операционные и внереализационные доходы в бухгалтерском учете считаются прочими поступлениями, к которым относятся также и чрезвычайные доходы. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свои доходы в качестве доходов от обычных видов деятельности и прочих поступлений. Таким образом, получается, что организации предоставляется право самостоятельной разработки критерия, в соответствии с которым она будет определять, что следует относить к ее основному виду деятельности, а что к прочим видам деятельности.
В целях бухгалтерского учета доходами от обычных видов деятельности признаются выручка от продажи продукции, товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в
денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности в части, не покрытой поступлением (п. 6 ПБУ 9/99). Величина поступлений и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной в договоре с покупателем, с учетом всех скидок (накидок) и суммовых разниц. Бухгалтерский учет выручки ведется на счете 90 "Продажи", к которому открываются следующие субсчета:
90.1 "Выручка";
90.2 "Себестоимость продаж";
90.3 "Налог на добавленную стоимость";
90.4 "Акцизы";
90.9 "Прибыль (убыток) от продаж".
Организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, в том числе и через свои салоны, по Кредиту субсчета 90.1 "Выручка" начисляются доходы, получаемые такими организациями от осуществления своего основного вида деятельности, т. е. доходы от:
1) реализации услуг операторов сотовой связи, куда включаются суммы агентских (субагентских) вознаграждений и выручка от реализации выкупленных в собственность SIM– карт и карт оплаты услуг подвижной связи;
2) реализации сотовых телефонов, комплектующих и запчастей к ним, различных аксессуаров, а также сопутствующих товаров (при их наличии);
3) реализации сервисных услуг по ремонту такой техники.
Оценка этих доходов осуществляется в соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 и включает в себя налог на добавленную стоимость, исчисленный с суммы реализации в том случае, когда на налогоплательщика возложена обязанность по уплате этого налога. Отражение сумм выручки по Кредиту субсчета 90.1 производится в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором показывается дебиторская задолженность перед организацией (салоном сотовой связи) ее покупателей, или со счетом 50 "Касса", где отражается сумма наличных денежных средств, поступивших в кассу салона. По Дебету субсчета 90.2 "Себестоимость продаж" организациями, реализующими услуги операторов сотовой связи, в том числе через свои салоны, отражается фактическая себестоимость (покупная стоимость) реализуемых SIM-карт и карт экспресс-оплаты (списанная с Кредита счета 41 "Товары"), а также товаров (списанная с Кредита счета 41 "Товары") и сервисных услуг (списанная с Кредита счета 20 "Основное производство"). Субсчет 90.3 "Налог на добавленную стоимость" используется для отражения НДС, подлежащего уплате в бюджет со стоимости произведенных отгрузок SIM-карт, карт экспресс-оплаты и товаров, а также со стоимости оказанных сервисных услуг, если организация, осуществляющая эти виды деятельности, является плательщиком данного налога. Субсчет 90.3 "Налог на добавленную стоимость" вступает в корреспонденцию с субсчетом 76 "Отложенный НДС" в случае применения учетной политики "по оплате": Дебет счета 90.3 "Налог на добавленную стоимость",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или с субсчетом 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" в случае применения учетной политики "по отгрузке": Дебет счета 90.3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Субсчет 90.4 "Акцизы" не применяется организациями, оказывающими услуги сотовой связи, поскольку в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации данные организации не признаются плательщиками акцизов.
Субсчета с 90.5 по 90.7, которым в официальном плане счетов не присвоено наименований, могут быть использованы салоном сотовой связи для учета коммерческих и управленческих расходов при возникновении такой необходимости.
Субсчет 90.9 "Прибыль (убыток) от продаж" применяется для выявления финансовых результатов от реализации услуг операторов сотовой связи, реализации собственных сервисных услуг (при их наличии), а также реализации различных товаров, в частности сотовых телефонов, запчастей и аксессуаров к ним и других товаров.
Пример
Сеть салонов сотовой связи "Подвижная индустрия" за июль 2005 г. получила выручку в сумме 447 тыс. руб., включая НДС 18 % – 27 тыс. руб., в том числе от реализации услуг операторов сотовой связи, включая субагентские вознаграждения и доход от реализации выкупленных в собственность SIM-карт и карт экспресс-оплаты, в сумме 177 тыс. руб., в том числе НДС 18 % – 27 тыс. руб., от розничной торговли товаров 190 тыс. руб. без НДС и от реализации сервисных услуг, включая ремонт и замену запчастей сотовых телефонов, в сумме 80 тыс. руб. без НДС. Деятельность по выполнению ремонтных работ и розничная торговля находятся на "вмененке", оказание услуг операторов сотовой связи осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения. Себестоимость услуг операторов сотовой связи (т. е. покупная стоимость SIM-карт и карт экспресс-оплаты) за указанный период составила 130 тыс. руб., себестоимость товаров – 115 тыс. руб., а затраты организации по произведенному ремонту оказались равны 25 тыс. руб. Коммерческие расходы (расходы на продажу) составили 50 тыс. руб. Определим финансовый результат от основной деятельности сети салонов "Подвижная индустрия" за июль 2005 г.:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90.1 "Выручка" – отражена выручка от основных видов деятельности в сумме 447 тыс. руб. (177 тыс. руб. + 190 тыс. руб. + 80 тыс. руб.);
Дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж",
Кредит счета 41 "Товары" – списана фактическая себестоимость (покупная стоимость) SIM-карт и карт экспресс-оплаты, а также фактическая себестоимость товаров в сумме 245 тыс. руб. (130 тыс. руб. + 115 тыс. руб.); Дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж",
Кредит счета 20 "Основное производство" – отражена себестоимость ремонтных работ в сумме 25 тыс. руб.;
Дебет счета 90.3 "Налог на добавленную стоимость",
Кредит счетов 68 "Расчеты по налогам и сборам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – отражена сумма НДС, исчисленного с суммы выручки от реализации услуг операторов сотовой связи, в размере 27 тыс. руб.; Дебет счета 90.5 "Экспорт пошлины",
Кредит счета 44 "Расходы на продажу" – учтены для расчета финансового результата расходы на продажу в сумме 50 тыс. руб.; Дебет счета 90.9 "Прибыль (убыток) от продаж",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" – отражен финансовый результат (выручка) от осуществления основных видов деятельности в сумме 100 тыс. руб. (447 тыс. руб. – 245 тыс. руб. – 25 тыс. руб. – 27 тыс. руб. – 50 тыс. руб.). В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 операционными доходами в бухгалтерском учете признаются:
1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, из других видов интеллектуальной собственности;
3) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
4) прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
5) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты). Например, сюда относятся доходы, полученные от оприходования излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в ходе инвентаризации;
6) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации. Организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, в том числе и через свои салоны, помимо основной деятельности, могут совершать такие сделки, в рамках которых будет осуществляться их неосновная деятельность. Неосновная деятельность организации в подавляющем большинстве случаев может быть представлена единичными, разовыми сделками или сделками, совершаемыми нерегулярно. Например, салон сотовой связи может реализовать какое-либо основное средство, уже ненужное ему, материалы, продать иностранную валюту, принадлежащую ему как организации, отдать на определенный срок в аренду другому лицу свое помещение или его часть. Как юридическое лицо салон сотовой связи вправе стать участником (учредителем) другого общества и получать за это дивиденды и иные доходы, а может выдать заем какому-либо лицу и получать за это проценты. При этом салон все-таки остается работать на рынке услуг сотовой связи, ибо здесь он осуществляет свою основную деятельность.
Рассмотрим учет операционных доходов на примере с обнаружением излишков в ходе инвентаризации.
Пример
Салон сотовой связи "Динамик" провел у себя в торговом зале и на складе инвентаризацию, в результате которой были выявлены в качестве излишков в торговом зале 2 выкупленные в собственность салона карты экспресс-оплаты "МегаФон 200" на сумму 400 руб., а также на складе 1 дисплей Samsung R 210 на сумму 500 руб. В бухгалтерском учете такие доходы признаны в качестве операционных. Бухгалтер салона отразил результаты инвентаризации следующими проводками:
Дебет счета 41 "Торговый зал",
Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" – оприходованы излишки в виде 2 карт оплаты "МегаФон 200" на сумму 400 руб.;
Дебет счета 91.2 "Прочие расходы",
Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" – начислен НДС со стоимости излишков в сумме 61 руб. 02 коп. (400 / 118 х 18), поскольку в части реализации карт экспресс-оплаты салон находится на общем режиме налогообложения и уплачивает НДС (если бы салон был освобожден от уплаты НДС в силу ст. 145 НК РФ или применял бы упрощенную систему налогообложения, проводку по начислению НДС делать было бы не нужно);
Дебет счета 41 "Склад",
Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" – оприходованы излишки в виде 1 дисплея Samsung R 210 на сумму 500 руб. без НДС, так как реализация запчастей к сотовым телефонам за наличный расчет, которой и занимается наш салон, переведена на уплату единого налога на вмененный доход;
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 внереализационными доходами в целях бухгалтерского учета признаются следующие виды доходов:
1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков в суммах, присужденных судом или признанных должником;
2) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
3) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
4) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
5) положительные курсовые разницы, образующиеся в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
6) прочие внереализационные доходы.
Напомним, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н) курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату составления. Курсовые разницы возникают в том случае, если организация ведет деятельность за пределами России через свое представительство или филиал, а также совершает валютные операции на территории Российской Федерации. И для сведения воедино показателей отчетности ей необходимо перевести в рубли стоимость активов, выраженных в валюте. Доходом признается такая курсовая разница, которая возникает при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, связанной с падением курса валюты к моменту оплаты (иного погашения) этого обязательства, а также при дооценке имущества, чья стоимость выражена в иностранной валюте, в связи с ростом курса валюты.
Учет операционных и внереализационных доходов (и расходов) ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в аналитике по видам доходов (и расходов). К данному счет открываются следующие субсчета:
91.1 "Прочие доходы";
91.2 "Прочие расходы";
91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
Субсчет 91.9 предназначен для выявления финансового результата от осуществления операций, не связанных с основным видом деятельности. Аналитический учет строится в разрезе прочих доходов.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операционных и внереализационных доходов в салоне сотовой связи на примерах.
Пример
Сеть салонов сотовой связи "Подвижная индустрия" во II квартале 2005 г. получила следующие операционные доходы:
1) 5,9 тыс. руб., включая НДС 18 % – 0,9 тыс. руб., от предоставления в аренду помещения, принадлежащего ему на праве собственности;
2) 20 тыс. руб. в качестве дивидендов от участия в уставном капитале ООО "Пингвин";
3) 64,9 тыс. руб., включая НДС 18 % – 9,9 тыс. руб., от реализации полностью самортизированного легкового автомобиля;
4) 1,5 тыс. руб. в качестве процентов от предоставленных займов другим лицам.
Помимо этого, во II квартале 2005 г. сеть салонов связи "Подвижная индустрия" получила в виде внереализационных доходов: