1) 1,18 тыс. руб., включая НДС 18 % – 0,18 тыс. руб., в виде неустойки, признанной и выплаченной коммерческим представителем оператора за нарушение условий договора;
2) 3,5 тыс. руб. в виде положительной курсовой разницы, образовавшейся при переоценке валюты, хранящейся на валютном банковском счете организации.
Итого сеть салонов сотовой связи "Подвижная индустрия" получила во II квартале 2005 г. 96,98 тыс. руб. прочих доходов. Бухгалтер отразил все эти поступления следующими проводками:
Дебет счета 76 "Арендатор",
Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" – отражен операционный доход, полученный от сдачи в аренду имущества, в сумме 5,9 тыс. руб.;
Дебет счета 91.2 "Прочие расходы",
Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" – отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному со стоимости арендной платы, в сумме 0,9 тыс. руб.;
Дебет счета 76 "Пингвин",
Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" – отражен операционный доход, полученный от долевого участия в уставном капитале ООО "Пингвин", в сумме 20 тыс. руб.;
Дебет счета 76 "Покупатель автомашины",
Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" – отражен операционный доход, полученный от реализации полностью самортизированного автомобиля, в сумме 64,9 тыс. руб.;
Дебет счета 91.2 "Прочие расходы",
Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" – отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному со стоимости реализованного автомобиля, в сумме 9,9 тыс. руб.;
Дебет счета 76 "Заемополучатель",
Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" – отражен операционный доход, полученный в качестве процентов за предоставленные займы, в сумме 1,5 тыс. руб.;
Дебет счета 76 "Представитель оператора",
Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" – отражен внереализационный доход, полученный в качестве неустойки за нарушение условий договора, в сумме 1,18 тыс. руб.;
Дебет счета 91.2 "Прочие расходы",
Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" – отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному со стоимости неустойки, в сумме 0,18 тыс. руб.;
Дебет счета 52 "Валютные счета",
Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" – отражен внереализационный доход в сумме 3,5 тыс. руб., полученный в результате возникновения положительной курсовой разницы, образовавшейся в результате роста курса валюты.
К чрезвычайным доходам согласно п. 9 ПБУ 9/99 относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховые возмещения, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т. п. Например, это могут быть запасные части и комплектующие, оставшиеся от списания компьютера, или части мебели и иных активов, которые пришли в непригодное состояние в результате аварии водопровода или пожара. Однако отдельные комплектующие этих активов еще могут послужить для работы. Стоимость таких предметов отражается по Кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в составе чрезвычайных доходов в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (10 "Материалы", 41 "Товары") или внеоборотных активов (01 "Основные средства").
Отметим, что все вышесказанное о порядке ведения бухгалтерского учета доходов относилось только к юридическим лицам, в частности к тем организациям, которые по законодательству России не имеют права на освобождение от ведения бухгалтерского учета и ведут бухгалтерский учет доходов в соответствии с ПБУ 9/99. Таковыми являются организации, применяющие общий режим налогообложения, а также организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход в части отдельных видов предпринимательской деятельности.
Действие ПБУ 9/99 не распространяется на индивидуальных предпринимателей, которые отдельно не ведут бухгалтерского учета доходов (и расходов). Так, в соответствии со ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации (п. 2 настоящей статьи). В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина РФ и МНС России от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430) индивидуальные предприниматели не освобождаются от обязанности оформления первичных учетных документов, которыми подтверждается выполнение хозяйственных операций, в том числе и получение доходов. Первичные учетные документы должны быть составлены предпринимателем в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее завершения. Все первичные учетные документы (за исключение кассового чека) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем. Налоговый учет доходов организациями, применяющими общий режим налогообложения, ведется в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. Согласно настоящей главе доходы организации для целей налогового учета могут быть разделены на три группы:
1) доходы от реализации;
2) внереализационные доходы;
3) доходы, не принимаемые для целей налогообложения.
Как видим, в налоговом учете не существует понятия "операционные доходы". Доходы этой категории в налоговом учете каждой организации распределяются между доходами от реализации и внереализационными доходами.
В целях ст. 249 Налогового кодекса РФ доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.
Таким образом, в целях налогового учета доходы от реализации основных средств, нематериальных активов и материалов, признаваемые в бухгалтерском учете в качестве операционных доходов, в целях налогообложения учитываются в составе доходов от реализации. В организациях, оказывающих услуги операторов сотовой связи (в частности, в салонах сотовой связи) в качестве доходов будут выступать следующие статьи:
1) доходы, получаемые от реализации услуг операторов сотовой связи, включая агентские (субагентские) вознаграждения, а также скидки, предоставляемые операторами (их коммерческими представителями) посредникам при продаже им SIM-карт и карт экспресс-оплаты;
2) доходы, получаемые салонами сотовой связи от розничной торговли сотовыми телефонами, запчастями и аксессуарами к ним, а также другими сопутствующими товарами, в том случае, если доходы от этих видов деятельности не подпадают под налогообложение ЕНВД;
3) доходы, получаемые от реализации сервисных услуг, услуг по ремонту и обслуживанию сотовых телефонов, в том случае, если доходы от этих видов деятельности не подпадают под налогообложение ЕНВД;
4) доходы, получаемые организацией (салоном сотовой связи) от реализации основных средств, нематериальных активов и материалов.
В учетной политики, уже было отмечено, что в целях налогового учета доходы могут признаваться методом начисления или кассовым методом. Получается, чтобы салону сотовой связи найти размер дохода от реализации в налоговом учете, необходимо к выручке от обычных видов деятельности (Кредит бухгалтерского счета 90 "Продажи"), учтенной в соответствии с выбранным методом определения доходов, прибавить доход от реализации активов салона (Кредит бухгалтерского счета 91 "Прочие доходы и расходы"), исчисленный в соответствии с выбранным методом определения доходов.
Внереализационными доходами салона сотовой связи и иной организации, оказывающей услуги операторов сотовой связи, могут быть признаны доходы:
1) в виде курсовых разниц, образующихся при переоценке валюты, имущества, приобретенного за валюту, и обязательств, выраженных в иностранной валюте;
2) от долевого участия в других организациях;
3) в виде пеней, штрафов, неустоек, иных санкций за нарушение договорных обязательств, признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда;
4) от сдачи имущества в аренду;
5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения) и другие виды интеллектуальной собственности;
6) в виде процентов, полученных по договорам займа и кредита, а также по ценным бумагам;
7) от безвозмездно полученного имущества;
8) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном периоде;
9) в виде суммовой разницы, появившейся у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товара, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
10) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;
11) в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности;
12) в виде стоимости выявленных излишков товарно-материальных ценностей.
Как видим, в состав внереализационных доходов в налоговом учете организации попадают и доходы, учитываемые в бухгалтерском учете в составе доходов от реализации (суммовые разницы входят в составе первоначальной (покупной) стоимости товаров), и операционные доходы (доходы от сдачи имущества в аренду, доходы от предоставления в пользование прав интеллектуальной деятельности, проценты, полученные в предоставление денежных средств по договорам займа, суммовые разницы в составе стоимости внеоборотных активов), а также чрезвычайные доходы (в виде стоимости материалов и иного имущества, полученного в результате возникновения чрезвычайной ситуации).
В соответствии со ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль салоны сотовой связи и иные организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, не учитывают следующих доходов:
1) в виде денежных средств, имущества, имущественных прав, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты своих услуг в том случае, если налогоплательщик (организация, оказывающая услуги сотовой связи, или салон сотовой связи) определяет доходы (и расходы) по методу начисления. В частности, к этой категории доходов относятся денежные средства, получаемые салонами сотовой связи от покупателей карт экспресс-оплаты и SIM-карт, выкупленных салонами связи в собственность, если эти салоны работают по методу начисления;
2) в виде имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученных от учредителей салонов сотовой связи в виде взносов в уставный (складочный) капитал организации;
3) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (например, если организация, оказывающая услуги операторов сотовой связи, в том числе и через свои салоны, занимается еще и выдачей займов другим лицам в качестве неосновного вида деятельности, при этом берет в виде залогового обеспечения какое-либо имущество залогодателя, то стоимость такого имущества не учитывается в составе дохода у заимодавца);
4) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту (субагенту) в связи с исполнением обязательств по агентскому (субагентскому) договору, за исключением агентского (субагентского) вознаграждения. В частности, доходом не признается стоимость карт экспресс-оплаты и SIM-карт, взятых салоном сотовой связи на реализацию за вознаграждение;
5) в виде денежных средств или имущества, которые получены по договорам кредита или займа (т. е., если салон сотовой связи берет кредит в банке либо заем у физического или юридического лица, такая операция не влечет за собой увеличения его доходов, а представляет собой лишь временное использование заемных средств – обычно с целью приобретения оборотных или внеоборотных активов).
Индивидуальные предприниматели, владельцы салонов сотовой связи ведут учет своих доходов в соответствии с порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденных Приказом Минфина РФ и Министерства налогов и сборов России от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430. Учет доходов ведется в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя. Валюта учета – рубли. Доходы (и расходы) в Книге отражаются только кассовым методом: индивидуальный предприниматель учитывает свои доходы после фактического их получения в денежной или натуральной формах. Доходы в денежной форме могут поступать предпринимателю на его расчетный счет, открытый в кредитном учреждении, или непосредственно в кассу. Законодательством нашей страны предусмотрено право предпринимателей осуществлять свою деятельность без открытия расчетного счета. В таком случае денежные средства, получаемые "индивидуалом", приходуются сразу в кассу. В разделе 1 Книги учета отражаются все доходы, полученные предпринимателем от осуществления им предпринимательской деятельности, включая:
1) доходы от реализации услуг операторов сотовой связи (агентское (субагентское) вознаграждение и выручку от реализации выкупленных в собственность SIM-карт и карт экспресс-оплаты);
2) доходы от торговли различными товарами и оказания ремонтных услуг (когда они не подпадают под налогообложение ЕНВД).
Если предприниматель получает доходы от розничной торговли и оказания сервисных услуг, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, такие доходы не учитываются в Книге учета.
Все полученные доходы отражаются в Книге учета без уменьшения их на предусмотренные российским законодательством налоговые вычеты (социальные, профессиональные). В разделе 1 в качестве доходов показывается также стоимость имущества, полученного индивидуальным предпринимателем безвозмездно.
Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов у индивидуального предпринимателя определяются как разница между их продажной стоимостью и остаточной стоимостью.
На индивидуальных предпринимателей, как и на организации, распространяется действие Федерального закона от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с помощью платежных карт". Таким образом, все суммы продаж, производимых индивидуальным предпринимателем за наличный расчет через свои салоны связи, должны быть пробиты на кассовом аппарате.
Однако не все пробитые таким образом суммы будут являться доходом индивидуального предпринимателя. Суммы, вырученные от продажи комиссионных карт, предприниматель не отражает в Книге учета доходов и расходов.
Мы уже выяснили, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета (Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ). В соответствии с п. 3 ст. 4 настоящего Закона организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
Порядок определения доходов организациями и индивидуальными предпринимателями при применении ими упрощенной системы налогообложения установлен ст. 346.15 Налогового кодекса РФ. В частности, организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи и владеющие салонами связи в качестве доходов, учитывают:
1) доходы от реализации товаров и услуг, имущества и имущественных прав, установленных ст. 249 настоящего Кодекса;
2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 настоящего Кодекса. Доходы, не принимаемые для целей налогообложения в соответствии со ст. 251 Налогового кодекса РФ, не учитываются и при определении объекта налогообложения организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. Практически получается, что при определении доходов организациями, находящимися на общем режиме налогообложения, и организациями, применяющими "упрощенку", никакой разницы не возникает.
В соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы от предпринимательской деятельности:
1) доходы от реализации услуг операторов сотовой связи;
2) доходы от реализации товаров и ремонтно-бытовых услуг (в том случае, когда они не попадают под налогообложение ЕНВД);
3) доходы от реализации имущества, используемого в предпринимательской деятельности.
А вот если предприниматель выдает займы в качестве физического лица или сдает свое жилье или иное личное имущество в аренду, то такая деятельность не облагается единым налогом, взимаемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Статьей 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов при применении упрощенной системы налогообложения признаются день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Согласно данной статье "упрощенцы" должны учитывать в качестве доходов суммы предварительных оплат (авансов), полученных под предстоящие поставки продукции, товаров, работ, услуг.
Однако стоит отметить, что в недавнем Письме Министерства финансов РФ от 13.05.2005 г. № 03-03-02-02/70 "О неправомерности позиции Федеральной налоговой службы России в отношении применения упрощенной системы налогообложения", подписанном заместителем министра финансов РФ С. Д. Шаталовым, работники этого ведомства заявили, что распространение на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядка учета доходов и расходов, предусмотренных ст. 273 НК РФ, не соответствует действующему законодательству. Напомним, что ст. 273 настоящего Кодекса регулирует порядок определения доходов и расходов кассовым методом. Финансисты отметили, что к "упрощенцам" нормы ст. 273 НК РФ не имеют никакого отношения. Приведем цитату из данного Письма: "Сообщаем, что разъяснения, содержащиеся в п. 1 и 2 Письма МНС России от 11.06.2003 г. № СА-6-22/657 (с изм. и доп. от 21.06.2004 г.), в части распространения на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядка учета доходов и расходов, предусмотренного ст. 273 Кодекса, не соответствуют действующему законодательству". С появлением этого Письма у салонов сотовой связи, а также других организаций и индивидуальных предпринимателей – пользователей УСН есть реальный шанс отстоять свое право не платить единый налог с авансов, пока такие поступления не станут реальной выручкой за оказанные услуги (отгруженные товары, выполненные работы).