8. Бухгалтерский и налоговый учет расходов салона сотовой связи
Бухгалтерский учет расходов в салонах сотовой связи, имеющих статус юридического лица Салоны сотовой связи, имеющие статус юридического лица, в бухгалтерском учете формируют информацию о своих расходах в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Министерства финансов России от 06.05.1999 г. № 33н (с изм. и доп. от 30.03.2001 г.)).
В целях настоящего Положения расходом организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации не признаются выбытия активов:
1) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);
2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;
3) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала т. п.;
4) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
5) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
6) в погашение кредита или займа, полученного организацией.
В связи с вышеизложенным бухгалтеру салона сотовой связи необходимо помнить, что все затраты, произведенные салоном в счет приобретения (создания) внеоборотных активов, их установки и монтажа, не являются расходами до тех пор, пока приобретенный (созданный) внеоборотный актив не будет введен в эксплуатацию, т. е. пока он не станет числиться на счете 01 "Основные средства" или 04 "Нематериальные активы" и не начнет амортизироваться. Начисление амортизационных отчислений производится проводкой: Дебет счетов 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство", Кредит счета 02 "Амортизация основных средств".
Расходами в бухгалтерском учете признаются лишь амортизационные отчисления, которые списываются на финансовые результаты организации равными долями в течение всего срока полезного использования этого внеоборотного актива. А затраты, произведенные с целью приобретения (создания) и монтажа внеоборотного актива, формируют лишь дебиторскую задолженность.
Не признаются расходами салона сотовой связи и затраты, произведенные им в качестве юридического лица с целью образования уставного капитала других организаций, в результате чего юридическое лицо – учредитель становится собственником долей в уставном капитале (акций или иных ценных бумаг). Произведенные на эти цели затраты салон связи, выступающий в качестве учредителя, учитывает по Дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета разных активов: 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета". В качестве расходов затраты на осуществление финансовых вложений будут признаны салоном сотовой связи только тогда, когда он захочет продать свою долю в уставном капитале (акции и иные принадлежащие ему ценные бумаги). До этого момента выбывшие активы будут числиться в качестве финансовых вложений.
Не признаются расходами салонов сотовой связи выбытия активов, связанные с исполнением ими обязательств в рамках агентского договора (договора комиссии), когда эти активы передаются принципалу (комитенту). В частности, это относится к перечислению на счета оператора (его представителя) денежных средств, полученных салонами в качестве посредника от покупателей за услуги сотовой связи (например, принятые наличные денежные платежи, суммы, вырученные за продажу комиссионных карт). Суммы, перечисленные принципалам в рамках агентских договоров, учитываются у посредников по Дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами 51 "Расчетные счета", 50 "Касса". По договоренности агент (субагент) может рассчитаться с собственником в рамках посреднического договора не только денежными средствами, но и любым своим имуществом: Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счетов 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары" и т. д. Расходами салона сотовой связи не могут быть признаны суммы, перечисленные оператору (его коммерческому представителю) или иному поставщику в качестве авансов и предварительных оплат в счет предстоящих поставок карт оплаты услуг подвижной связи, закупки товаров и иных материально-производственных запасов, а также суммы, перечисленные в счет предстоящего приобретения какого-либо имущества. Произведенные таким образом платежи будут являться лишь дебиторской задолженностью, учитываемой в бухгалтерском учете салонов сотовой связи на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Суммы, уплаченные кредитному учреждению или любому лицу в счет погашения кредита или займа, не считаются расходами салонов сотовой связи, поскольку они только закрывают кредиторскую задолженность, образовавшуюся в результате заимствования чужих средств и активов. Суммы заимствований отражаются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Погашение задолженности по кредитам и займам показывается по дебету этих счетов.
Расходы организации в бухгалтерском учете в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
1) расходы по обычным видам деятельности;
2) операционные расходы;
3) внереализационные расходы.
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. В состав прочих расходов в соответствии с ПБУ 10/99 входят также чрезвычайные расходы.
Согласно настоящему Положению по бухгалтерскому учету расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции и товаров, а также расходы, осуществление которых необходимо для выполнения работ, оказания услуг.
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
1) расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов (сырья, материалов, товаров и пр.);
2) расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально– производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров;
3) расходы организации по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также расходы по поддержанию их в исправном состоянии; коммерческие, управленческие и другие расходы.
Бухгалтерский учет расходов организуется по статьям затрат. Перечень затрат организацией устанавливается самостоятельно, но обязательно включает следующие группы:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизацию;
5) прочие затраты.
Для салонов сотовой связи и иных организаций, оказывающих услуги операторов сотовой связи, под расходами от обычных видов деятельности признаются в бухгалтерском учете следующие расходы:
1) связанные с приобретением услуг операторов сотовой связи, к которым прежде всего относятся затраты на покупку SIM-карт и карт экспресс-оплаты, признаваемые в качестве расходов после реализации этих активов;
2) на приобретение (закупку) товаров с целью их дальнейшей реализации; подобные затраты признаются расходами только после реализации этих товаров;
3) на покупку инструментов, деталей, запасных частей, необходимых для проведения сервисных работ;
4) на приобретение расходных материалов, включая канцелярские товары и иные предметы, необходимые для работы салона;
5) в качестве возмещения стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений;
6) в виде разнообразных выплат сотрудникам в качестве вознаграждения за труд;
7) в виде отчислений на социальные нужды;
8) в виде арендных платежей и расходов на коммунальные услуги;
9) на оплату услуг связи, включая Интернет;
10) на проведение рекламных мероприятий;
11) на содержание автотранспорта, используемого салоном связи;
12) командировочные и представительские расходы;
13) прочие расходы, связанные с осуществлением обычного вида деятельности.
Согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности. Величина оплаты или кредиторской задолженности определяется исходя из условий договора с учетом всех предоставленных скидок (накидок) и суммовых разниц, возникающих тогда, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Бухгалтерский учет расходов от обычных видов деятельности, кроме себестоимости реализованных товаров, SIM-карт и карт экспресс-оплаты, строится в салонах сотовой связи с использованием счета 44 "Расходы на продажу", по дебету которого собираются все коммерческие расходы, связанные с осуществлением деятельности на рынке оказания услуг сотовой связи. Расходы на приобретение канцтоваров, материалов, инструмента и прочего хозинвентаря учитываются в составе расходов на продажу по мере их ввода или отпуска в эксплуатацию. Амортизационные отчисления, начисленная заработная плата сотрудникам салонов, произведенные расчеты отчислений на социальные нужды, арендные и коммунальные платежи, представительские расходы, оплата рекламных услуг и услуг связи признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов после их фактического начисления. Командировочные расходы учитываются в качестве таковых после принятия к бухгалтерскому учету авансовых отчетов, в которых эти расходы задекларированы.
В последний день каждого месяца собранные по Дебету счета 44 "Расходы на продажу" расходы салона сотовой связи списываются на счет учета финансовых результатов от обычных видов деятельности, т. е. на счет 90 "Продажи". Для учета коммерческих расходов организации самостоятельно открывают на счете 90 "Продажи" нужные им субсчета (90.5 "Экспорт пошлины", 90.6 "Налог с продаж", 90.7 "Расходы на продажу", 90.8 "Управленческие расходы") и присваивают им необходимые названия. Таким образом, с Кредита счета 44 "Расходы на продажу" расходы на продажу списываются в Дебет счета 90.5 "Экспорт пошлины" (90.6 "Налог с продаж", 90.7 "Расходы на продажу", 90.8 "Управленческие расходы"), который может называться "Коммерческие расходы салона".
Салоны сотовой связи, оказывающие услуги по ремонту и сервисному обслуживанию сотовых телефонов, могут учитывать затраты, связанные с осуществлением этой деятельности, на счете 20 "Основное производство", где затраты собираются на счете 44 "Расходы на продажу". При необходимости, чтобы разделить расходы по основному подразделению сотрудников, занятых ремонтом сотовых телефонов, и административному персоналу, салонами связи может использоваться счет 26 "Общехозяйственные расходы". Данный счет предназначен для обобщения информации о размере и составе управленческих расходов, если таковые имеют значительный уровень существенности в хозяйственной деятельности салона. Закрытие счетов 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы" производится по кредиту в корреспонденции с Дебетом счета 90 "Продажи", к которому открываются соответственно субсчета "Себестоимость услуг", "Управленческие расходы". В качестве себестоимости услуг салоны связи признаются затраты только по завершенным заказам (завершенным ремонтным работам).
Отметим, что в соответствии с ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Такой метод списания коммерческих и управленческих расходов используется в подавляющем большинстве салонов.
Что касается фактической себестоимости активов, предназначенных для перепродажи, то для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности салонами сотовой связи определяется себестоимость только проданных товаров (продукции, работ, услуг). В момент проведения реализации (отгрузки) товаров, SIM-карт и карт оплаты подвижной связи их покупная стоимость списывается с Кредита счета 41 "Товары" в Дебет субсчета 90.2 "Себестоимость продаж".
В итоге получается, что выручка салона сотовой связи, учтенная по субсчету 90.1 "Выручка", уменьшается на себестоимость продаж и себестоимость услуг (при их наличии), отраженную по субсчету 90.2 "Себестоимость продаж", на сумму НДС, исчисленного с отгрузки салоном – плательщиком данного налога и показанного по субсчету 90.3 "Налог на добавленную стоимость", а также на сумму коммерческих и управленческих расходов, собранных на свободных субсчетах к счету 90 "Продажи" (90.6 "Налог с продаж", 90.7 "Расходы на продажу" и т. д.). В результате этого на субсчете 90.9 "Прибыль (убыток) от продаж" определяется финансовый результат от основного вида деятельности – прибыль (Дебет счета 90.9 "Прибыль (убыток) от продаж")) или убыток (Кредит счета 90.9 "Прибыль (убыток) от продаж")).
Пример
Сеть салонов сотовой связи "Инфорком" начала свою работу с 1 июня 2005 г., закупив для продажи 5000 карт оплаты услуг подвижной связи "Мобайл 100" на сумму 413 тыс. руб., включая НДС 18 % – 63 тыс. руб. За июнь 2005 г. сеть салонов реализовала 4000 карт на сумму 400 тыс. руб., включая НДС 18 % – 61 016,95 руб. В этом же месяце сеть "Инфорком" осуществила следующие виды расходов по основному виду деятельности:
1) начислена заработная плата сотрудникам салонов в сумме 20 тыс. руб.: Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
2) произведены отчисления на социальные нужды, включая единый социальный налог (26 %), страховые платежи в Пенсионный фонд на страховую и накопительную часть трудовой пенсии (14 %) и Фонд социального страхования от несчастных случаев и профзаболеваний (0,2 %) в сумме 8,04 тыс. руб.:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";
3) амортизационные отчисления в сумме 3,2 тыс. руб.: Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств";
4) расходы на рекламу – 0,8 тыс. руб.: Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
5) расходы на канцтовары – 0,3 тыс. руб.: Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
6) коммунальные платежи – 1,5 тыс. руб.: Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
7) арендные платежи – 20 тыс. руб.: Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Все коммерческие расходы наша организация учитывает на субсчете 90.7 "Расходы на продажу". Проведем вышеперечисленные расходы в бухгалтерском учете салонов связи "Инфорком" и определим финансовый результат от основного вида деятельности:
Дебет счета 41 "Товары",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – приобретены карты оплаты
"Мобайл 100" в количестве 5000 шт. на сумму 350 тыс. руб.;
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – выделен входной НДС с покупки в сумме 63 тыс. руб.;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" – произведена оплата поставщику карт в сумме 413 тыс. руб.;
Дебет счета 50 "Касса",
Кредит счета 90.1 "Выручка" – произведена реализация карт "Мобайл 100" в количестве 4000 шт. на сумму 400 тыс. руб., в том числе НДС 18 % – 61016,95 руб.;
Дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж",
Кредит счета 41 "Товары" – списана себестоимость проданных карт в сумме 280 тыс. руб. (350 тыс. руб. / 5000 штук х 4000 штук);
Дебет счета 90.3 "Налог на добавленную стоимость",
Кредит счетов 68 "Расчеты по налогам и сборам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – начислен НДС с отгрузки в сумме 61 016 руб. 95 коп.;
Дебет счета 90.7 "Расходы на продажу",
Кредит счета 44 "Расходы на продажу" – в составе финансовых результатов отражены расходы на продажу в сумме 53,84 тыс. руб.;
Дебет счета 90.9 "Прибыль (убыток) от продаж",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" – отражен финансовый результат от продаж в виде прибыли в сумме 5143 руб. 05 коп. (400 000 – 280 000 – 61016,95 – 53 840).
В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 операционными расходами для салонов сотовой связи являются:
1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
2) расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;
3) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
4) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров;
5) проценты, уплачиваемые салонами связи за предоставление им в пользование денежных средств (кредитов, займов);
6) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
7) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухучета (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги);
8) прочие операционные доходы.
Организациям, оказывающим услуги операторов сотовой связи, законодательством России не запрещено вести неосновные, побочные виды деятельности, в результате которых могут производиться операционные расходы. Расходы, осуществление которых не сопряжено с оказанием услуг сотовой связи, а связано с деятельностью, указанной в п. 11 ПБУ 10/99, признаются в бухгалтерском учете в качестве операционных.